ЕЛИМИНИРАНЕ НА РАЗЧЕТИ, ПРИХОДИ, РАЗХОДИ И ФИНАНСОВ РЕЗУЛТАТ ПРИ КОНСОЛИДИРАНЕ НА ФИНАНСОВИТЕ ОТЧЕТИ

С оглед съставянето на консолидираните финансови отчети за финансовата 2010 г., в този брой ще обърнем внимание на някои специфични особености в процеса на тяхната подготовка.

Заб. примерите са от 2010г. но все още актуални след като се приравнят към текущата 2012

Тъй като през 2011 г. не са настъпили промени в счетоводната нормативна уредба, съставянето им ще се извърши по реда, предвиден в чл. 37, ал. 2 от Закона за счетоводството (ЗСч) и правилата, регламентирани със СС 27 - Консолидирани финансови отчети и отчитане на инвестициите в дъщерни предприятия, респективно МСС 27, за тези предприятия, които прилагат Международните счетоводни стандарти.

Кой съставя консолидиран финансов отчет?
Това задължение е предвидено за предприятията майки, когато са налице някое от условията по чл. 37, ал. 2 ЗСч. Към тези условия трябва да добавим и изискването на чл. 37, ал. 3 ЗСч за изрично посочените случаите, при които към правата на глас за определяне контрола на предприятието майка, се прибавят и правата на негово дъщерно предприятие.

Кога може да не се съставя консолидиран отчет?
В чл. 37а-37г ЗСч са посочени случаите, при които, въпреки изискванията на чл. 37, ал. 2 и 3 от същия закон за съставяне на консолидиран отчет, такъв може да не се съставя, ако е налице някое от посочените изключения. Най-често ще намери приложение разпоредбата на
чл. 37а ЗСч за “малка група”, т.е. ако групата, подлежаща на консолидиране, не превишава за текущата година два от посочените в чл. 37а от закона три показателя.

Какви основни изисквания трябва да се спазват?
а) предприятието майка и всички негови дъщерни предприятия подлежат на консолидация, независимо къде се намират седалищата на дъщерните предприятия;
б) консолидираният финансов отчет и индивидуалните отчети, включени в консолидацията, подлежат на задължителен одит, съгласно чл. 38, ал. 3ЗСч;
в) консолидираният финансов отчет се съставя на базата на счетоводните стандарти (международни или национални), въз основа на които е съставен годишният финансов отчет на предприятието майка;
г) изискванията на Закона за счетоводството спрямо съставителите на финансови отчети се отнасят напълно и за съставителите на консолидирани финансови отчети;
д) ако за текущата година са настъпили съществени промени от организационен или структурен характер в групата, която се консолидира, при съставянето на консолидирания финансов отчет трябва да се коригира сравнителната информация за постигане на съпоставимост за текущата и предходната година.

Подготовка за консолидиране на финансовите отчети
Считаме, че съставът на групата за консолидация трябва да се изясни в началото на отчетната година. Така предприятието майка ще може да направи необходимото за уеднаквяване на счетоводните политики в групата. В противен случай при консолидацията ще трябва да се направят корекции само за целите на консолидацията, съгласно изискванията на приложимите счетоводни стандарти.
След приключване на отчетната година следва да се организира приемането, проверката и сводирането на индивидуалните финансови отчети на групата, като евентуални грешки и различия се отстранят. Освен това, за нуждите на сводирането и елиминирането на вътрешните салда и обороти, следва да се съставят от предприятието майка и да се предоставят на дъщерните предприятия типови справки, антетки и други форми, които да улеснят сводирането и елиминирането.

Елиминиране на вътрешни за групата разчети, салда и обороти
След като финансовите отчети на всички предприятия от групата, подлежащи на консолидация, бъдат сводирани “ред по ред” за всички отчетни форми, започва най-трудната и отговорна работа - елиминирането на вътрешни за групата салда и обороти от разчети, приходи, разходи и финансови резултати. Тези действия трябва да бъдат направени прецизно, за да се постигне основната цел на консолидирания отчет: да се представи вярно и честно финансовото и имущественото състояние на групата така, сякаш тя е едно предприятие.

Бихме могли да кажем условно, че консолидацията на финансовите отчети протича на три етапа:

• сводиране на съставните части на финансовите отчети на предприятията от групата “ред по ред”;
• елиминиране на салда и обороти за вътрешни отношения;
• съставяне на консолидирания финансов отчет по формите и правилата на СС 1 - Представяне на финансови отчети (респективно по МСС 1) и оповестяване на информацията, съгласно предвидените изисквания.

Процесът на елиминиране обхваща много и различни случаи. И тъй като не е възможно да обхванем всички от тях, ще спрем вниманието си на две от процедурите за елиминиране:
а) елиминиране на разчети между предприятията от групата;
б) елиминиране на вътрешни салда, приходи, разходи и финансов резултат от сделки в групата.

Не подценяваме важността и сложността и на другите процедури за елиминиране, но те са сравнително по-ясни и по-познати на предприятията. Не трябва да се забравя и елиминирането на съучастието в капитала на дружества от групата.

Елиминиране на разчетите в групата
Следва да се елиминират салда по разчети в групата, при които вземане на едно предприятие от групата представлява задължение на друго предприятие от групата, и обратно. Ако това не се извърши, ще се получи абсурдното положение, че консолидираното предприятие (групата) има да дава на себе си, респективно да взема от себе си и пр.
Дъщерните предприятия и предприятието майка от групата са самостоятелни юридически лица и осъществяват своите разчети с трети лица, включително и с предприятия от групата, като продажби и покупки. Във връзка с това към датата на финансовия отчет остават неуредени салда от вземания и задължения. Разчети в групата възникват и в резултат на предоставени заеми, временна финансова помощ, наемни отношения и пр. След като всяко предприятие е отчело към 31 декември на отчетната година издадените и получените документи, дублиращите се салда за разчети вътре в групата трябва да бъдат елиминирани. Разбира се, елиминирането изисква равнение за конкретните вземания и задължения. Евентуалните различия трябва да се отстранят за целите на консолидацията, а това, което не може да се уреди, следва да се третира като счетоводни грешки или да остане за изясняване в следващ период като вземане или задължение.
Предлагаме примерна схема за елиминиране на разчети, свързани с продажби (сметки от клиенти и доставчици). Аналогично се постъпва и с други сметки, отчитащи разчети - дебиторни или кредиторни.

1. В предприятие майка “А”	Вземания	Задължения
- от предприятие “Б”	200	100
- от предприятие “В”	100	50
- от предприятие “Г”	80	-
- от предприятие “Д”	-	200
2. В предприятие “Б” (дъщерно)
- от предприятие “А”	100	200
- от предприятие “В”	80	100
- от предприятие “Х”	60	-
3. В предприятие “В” (дъщерно)
- от предприятие “А”	50	100
- от предприятие “Б”	100	80
- от предприятие “У”	40	200
	_________________
Сводиране “ред по ред”	800	1130
Елиминират се разчети вътре в групата	630	630
	_________________
За консолидирания отчет в това число:	170	500
- “А” от “Г”	80	-
- “А” на “Д”	-	300
- “Б” от “Х”	50	-
- “В” от “У”	40	200

След елиминиране на вътрешните вземания и задължения (630) остават вземания от предприятия извън групата (170) и задължения към предприятия извън групата (500).
Общата сума за елиминиране 630 се получава, като се елиминират салда от вземане, които се намират като задължение в друго предприятие от групата. Например, предприятие “А” има да взема от “Б” 200 единици, а предприятие “Б” дължи на “А” 200 единици. Елиминират се и двете суми.
Целесъобразно е елиминирането на разчетите да става по счетоводни сметки, които съответстват с характера на разчета, като например доставчици и клиенти, дебитори и кредитори, и пр.

Елиминиране на приходи, разходи и финансов резултат от сделки и отношения на предприятия от групата

Тъй като въпросът за елиминиране на резултати от сделки е по-сложен, трябва да го представим със схематичен пример.

ПРИМЕР:
Предприятието майка е продало през годината на дъщерно предприятие част от произведена продукция. Купувачът - предприятие “Б”, реализира закупената продукция изцяло в рамките на годината навън от групата.
След сводиране на формата на отчета за приходите и разходите, на база отделна справка за вътрешните сделки в групата през годината, ще се извърши елиминиране както следва:

От консолидирания отчет като отчет на групата (едно предприятие) се вижда, че консолидираното предприятие е продало навън от групатапродукция за 280 ед. с разходи 160 ед., или е реализирало печалба за предприятието 120 ед. Това се получава, като се елиминират вътрешните обороти: продажба (240) и покупка (240).

В резултат на този разчет в консолидирания отчет за приходите и разходите:

• ще се намалят приходите от продажби с 240 ед.;
• ще се намалят разходите с 240 ед.;
• финансовият резултат няма да се коригира, тъй като печалбата от двете продажби (вътрешната и външната) се натрупва, тъй като цялото количество продукция, продадено от “А” на “Б”, е продадено от “Б” навън от групата.

Съществува и друг вариант на разглеждания пример - към датата на консолидацията предприятието майка е продало въпросната продукция на предприятие “Б”, но то не е продало продукцията извън групата, т.е. същата е изцяло в наличност. В този случай при консолидацията:

• при предприятието майка ще се елиминират продажби 240 ед. и разходи 160 ед., т.е. няма продажба въобще;
• ще се елиминира финансов резултат 80 ед., тъй като няма продажба;
• предприятие “Б” няма да елиминира нищо, тъй като не е отчело за годината продажба и финансов резултат;
• в консолидирания отчет ще остане наличност на продукция 160 ед., тъй като няма продажба.

Възможни са и други, по-сложни варианти, като например:

• предприятието майка “А” е продало продукцията на предприятие “Б” в рамките на годината, но то е продало само част от нея (примерно 50 на сто) навън от групата;
• продукцията е произведена в предходна година, но се продава извън групата (“А” чрез “Б”) в текущата година. Тогава трябва да настъпят корекции, като се елиминират обороти от изменението на запасите;
• в рамките на групата е извършена продажба на амортизируеми активи. В този случай трябва да се вземат предвид и амортизациите, т.е. ако дълготрайните материални активи не са продадени в рамките на годината навън от групата, трябва към 31.12. на годината да се възстанови и натрупаната амортизация в предприятие “А”.

Като важни въпроси на консолидацията трябва да отбележим и елиминирането на съучастието в капитала, платени/получени дивиденти вътре в групата, разчети по наеми в групата и пр.

Евгени РАНГЕЛОВ, магистър по финанси

Счетоводна кантора Пловдив

Счетоводни услуги Пловдив                                      

Счетоводство Пловдив