СЧЕТОВОДНО ОТЧИТАНЕ В ПРЕДПРИЯТИЯТА НА РАЗХОДИ ПО ИЗПЪЛНЕНИЕ НА ПРОГРАМИ, ФИНАНСИРАНИ СЪС СРЕДСТВА НА ЕС

Присъединяването на България към Европейския съюз (ЕС) осигури възможност на много предприятия да реализират свои проекти, свързани с тяхното развитие, като участват с тези проекти, за изпълнение на оперативни програми, съфинансирани със средства от европейските фондове.
Наблюдението (текущо и последващо) на разходите по програмите, нуждата от доказването на тяхната целесъобразност, необходимост и действителност, както и покриването на разходите, или на по-значимата част от тях, със средства от европейските фондове, изисква създаване на определена организация на счетоводното отчитане на разходите и приходите по изпълнението на проектите.

При изграждане на системата за счетоводно отчитане на разходите и приходите, свързани с реализирането на проекти, финансирани със средства от европейски програми в предприятията, следва да се имат предвид изискванията за:

1. Допустимост на разходите по оперативни програми за съфинансиране от европейските фондове
Нормативният акт, с който следва да се съобразят предприятията, изпълняващи проекти, финансирани със средства от европейски програми, е ПМС № 62 от 21.03.2007 г. за приемане на Национални правила за допустимост на разходите по оперативните програми, съфинансирани от Структурните фондове и Кохезионния фонд на Европейския съюз, за финансовата рамка 2007-2013 г., където са разписани основните изисквания по отношение надопустимостта на разходите, както и с ПМС № 245 от 09.10.2007 г., изм. с ПМС № 123 от 02.06.2008 г. за приемане на детайлни правила за допустимост на разходите по ОПРР (Оперативна програма “Регионално развитие”), съфинансирана от ЕФРР (Европейски фондове за регионално развитие) за финансовата рамка 2007-2013 г., в които по наше мнение са отразени основните изисквания в тази област, определени с регламенти на Съвета и Европейския парламент.
При организацията на счетоводното отчитане на изпълнението на проекти, финансирани със средства от европейски програми, следва да се има придвид допустимият период за извършване на разходите, така, както е определен в чл. 3, ал. 1 от ПМС № 62 от 21.03.2007 и чл. 3 на ПМС № 245 от 09.10.2007 г. и това, че обхваща периода 01.01.2007 г. - 31.12.2015 г.

2. Проследимост на разходите в счетоводната система
Счетоводното отчитане на разходите, свързани с изпълнението на проектите, финансирани със средства по европейски програми, може да е част от съществуващата система за счетоводно отчитане в предприятието, но може да е и независима система, специално организирана за отчитане на разходите и приходите по проекта.
Независимо от начина на организиране на счетоводната система, разходите, отразени в счетоводната система на предприятието, които са свързани с изпълнението на проекти, финансирани със средства от европейски програми, трябва да се отделят от другите разходи, осъществявани от предприятието.
За целта е необходимо създаване на аналитична отчетност, чрез която разходите по проектите ще се отчитат отделно от другите разходи и едновременно с това да има възможност да се проследят разходите по размер и видове, както и тяхното съответствие със заложените във финансовия план на проекта и специфичните условия, предвидени в договорите за предоставяне на безвъзмездни средства.
Вписването на разходите и получените приходи по проекта в счетоводната система следва да се основава на оригинални/първични или вторични счетоводни документи с доказателствена стойност, равносилна на тази на фактурите. Ако предприятието изпълнява повече от един проект, наложително е създаването на отделна аналитична отчетност за всеки проект.

3. Обхват на категорията допустими разходи за финансиране по оперативните програми
Допустимите разходи по проекта са тези, осъществени за дейности, определени и извършени под отговорността на съответния управляващ орган и съгласно критериите за избор на дейности, одобрени от съответния комитет за наблюдение, и в съответствие с детайлните правила за допустимост на разходите, одобрени за съответната оперативна програма.
Затова разходите, отчетени по изпълнението на проекта, трябва да отговарят на одобрените с финансовия план категории и съответно да попадат в обхвата на разходите, които се финансират от съответната оперативна програма.

По своя характер те могат да бъдат:

• Разходи за придобиване на дълготрайни активи:

- Придобиване на дълготрайни материални активи;
- Придобиване на дълготрайни нематериални активи;

• Разходи за строителство:

- Разходи за подготовка на строителната площадка;
- Разходи за строителни и монтажни работи;
- Разходи за строителен надзор;
- Разходи, свързани с въвеждането на обекта в експлоатация;

• Разходи за ремонт:

- Разходи за основен ремонт;
- Разходи за текущ ремонт;

• Разходи за материали:

- Разходи за суровини и материали;
- Консумативи;
- Разходи за гориво;

• Разходи за външни услуги:

Оценка на риска:

- Запознаване с и анализ на съществуващата система за управление на качеството;
- Запознаване с и анализ на съществуващата информационна система;
- Оценка на риска;
- Изготвяне и внедряване на необходимата документация и мерки;
- Вътрешен одит;
- Провеждане на вътрешна координационна среща;
- Други разходи за услуги:
- Разходи за сертифициране/изпитване;
- Разходи за командировки;
- Разходи за одит на проекта;
- Разходи за публикации и реклама;
- Разходи за визуализация;
- Застраховка на оборудването, закупено със средства на проекта;

• Невъзстановим данък върху добавената стойност
• Разходи за организация и управление:

- Човешки ресурси - директно свързани с управлението и изпълнението на проекта, като консултанти, инженери и т.н., възнагражденията на които могат да бъдат отнесени към осъществяването на съответната дейност;
Във всички случаи разходите за организацията и управлението не следва да превишават 10 на сто от общите допустими разходи.

• Други допустими разходи:

Юридически, технически и финансови консултанти, счетоводство и одит, и пр.

• Непреки разходи по чл. 4, ал. 5 от ПМС 180 от 27.07.2007 г. (например 15% от преките допустими разходи).

4. Обхват на категорията недопустими разходи за финансиране по оперативните програми
Видът на недопустимите разходи е определен в чл. 4, ал. 13 и чл. 9, ал. 1 на ПМС № 62, както и в чл. 8 на ПМС № 245.
Това са главно разходи, свързани със:
а) глоби, финансови санкции и разходи за разрешаване на спорове;
б) разходите за гаранции, осигурени от банка или друга финансова институция;
в) закупуване на машини, съоръжения и оборудване втора употреба, с изключение на случаите, когато целите на проекта не биха могли да бъдат постигнати без подобно оборудване, при спазване на условията по чл. 8, т. 2 от ПМС № 245;
г) разходите по договори за услуги, доставки и строителство, свързани със:

• договори с подизпълнители, които увеличават разходите за изпълнение на дейността, без да създават добавена стойност;
• договори с посредници и консултанти, в които плащането е определено като процент от общия разход за дейността, освен ако бенефициентът може да докаже, че плащането се отнася за действително извършената работа или услуга;

д) разходите за лихви, разноските за финансови транзакции, комисионите и загубите от курсови разлики при обмяна на чужда валута, и други чисто финансови разходи;
е) разходите за покриване на възможни бъдещи загуби или дългове;
ж) разходите, финансирани по други програми;
з) разходите, отчетени като принос в натура;
и) други данъци и такси, с изключение на случаите, предвидени в чл. 7, т. 3, б. “б” и т. 11 от ПМС № 245 (като възстановимия ДДС).

5. Обхват на категорията приходи, свързани с изпълнението на проекти по оперативни програми, съфинансирани със средства от европейски фондове
Признаването на получените суми за покриване на разходите по проекти, финансирани със средства от европейски програми, е необходимо да се подчинява на правилата за отчитане на получаването и изразходването на безвъзмездни средства, които се определят с МСС 20 Счетоводно отчитане на безвъзмездни средства (респективно СС 20 - Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ).
Представянето на информацията, свързана с получените безвъзмездни средства, изисква от предприятията да направят своя избор относно подхода за отчитане на полученото финансиране, свързано с активи:

• като разсрочен приход; или
• чрез приспадане от отчетната стойност на актива.

Когато полученото финансиране е свързано с покриването на разходи, отчитането му е свързано с признаване на приходи.

6. Организация на счетоводното отчитане

А. По отношение на изразходване на средства за реализиране на проекти по оперативни програми, съфинансирани със средства от европейски фондове
Изразходването на средства за придобиване на дълготрайни материални активи (ДМА), все още не означава, че е налице актив, който следва да се отчете като такъв.
При придобиване на ДМА, които се финансират със средсва от европейски фондове, подходът при тяхното отчитане може да е следният:
Отчитането на придобитите активи е добре да става чрез така наречената междинна сметка, която да отрази процеса на придобиване. Това може да бъда сметка с наименование Разходи за придобиване на ДМА.
Прехвърлянето на разхода в сметка от група 20 Имоти, машини, съоръжения (ДМА) е необходимо да стане към датата на въвеждане на актива в експлоатация, ако е избран приходният подход за отчитане на полученото финансиране.
Изразходването на средства за материални запаси или разходи, които имат характер на външни услуги или други разходи, като се има предвид, че всички те са с текущ характер, означава, че те трябва да се свържат с финансирането, което е получено за тяхното покриване.

Б. По отношение на придобиването на средства (получено финансиране) във връзка с изпълнението на проекти по оперативни програми, съфинансирани от европейски фондове
Получаването на безвъзмездни средства най-често се свързва със спазването на определени условия. Получаването на безвъзмездни средствата не е основание за директното им признаване като приход. Получените парични средства най-често се третират като разсрочени приходи.

Приходен (брутен) подходза отчитане на полученото финансиране
Основна характеристика на приходния подход е, че предоставените безвъзмездни средства се признават систематично и рационално през периодите, необходими за съпоставянето им със съответстващите разходи, за чието компенсиране са предназначени.
Приходният подход означава, че безвъзмездно получените средства се признават като приход през същия период, в който е признат съответният разход, за покриването на който са получени. Например финансиране, което е получено по повод на придобиването на амортизируеми активи, се признава като приход пропорционално на начислената амортизация.
Финансиране, което се получава като компенсация за направени разходи, се признава като приход през периода, през който са признати разходите.

Нетен подходза отчитане на полученото финансиране
При нетния подход за признаване на полученото финансиране, от цената на придобиване се намалява сумата на финансирането.
Ще бъдат разгледани два варианта на счетоводно отчитане на един и същи пример при:

• 100% финансиране (представен по-долу в този брой);
• 70% финансиране (в следващия брой на дайджеста).

ПРИМЕР:
Изпълнение на проект по програма, финансирана в пълен размер (100%) със средства от европейски фонд.

Предприятие изпълнява проект по оперативна програма, финансиран 100% със средства от европейски фонд.

• Изпълнението на проекта е за срок 01.08 2011 до 31.12.2011 г.

През август 2011 г. е придобито производствено оборудване на стойност 80 000 лв.
От началото на месеца, следващ месеца на придобиването, активът е годен за въвеждане в експлоатация.

• През ноември активът е въведен в експлоатация.

Крайният срок за изпълнение на проекта, финансиран със средства от европейски фонд, е последната дата на ноември.

По проекта са отчетени разходи в размер на 15 000 лв., както следва:

• през август:

- за консултанти - 13 500 лв.;
- за визуализация -   500 лв.;

• през декември - за одит - 1000 лв.

Потвърждението за одобряване на разхода по закупуването на производственото оборудване е получено в предприятието на 31.01.2012 г.(следващата година).
Сумата, в размер на 95 000 лв., е получена на 28.03.2012 г.
Счетоводно отчитане и счетоводни ефекти при използване на следните подходи:

1. Приходен подход за признаване на финансирането
Особености, на които следва да се обърне внимание при счетоводното третиране на направените разходи и получените суми и състоянието на счетоводните записи към 31.12.2011 г.:
Признаване на оборудването като материален дълготраен актив.

• През август, при придобиването на оборудването, същото следва да се отчете като Разходи за придобиване на ДМА:

Д-т с/ка Разходи за придобиване на ДМА	80 000
К-т с/ка Парични средства	80 000

Признаване на направените разходи за консултанти и визуализация:

Д-т с/ка Разходи за външни услуги - консултанти	13 500
К-т с/ка Парични средства	13 500

и

Д-т с/ка Разходи за външни услуги - визуализация	500
К-т с/ка Парични средства	500

• Независимо от това, че оборудването е годно за въвеждане в експлоатация още през следващия септември, все още не е настъпил моментът за прехвърляне за отчитане в групата на ДМА, тъй като оборудването не е въведено в експлоатация.
• През ноември активът е въведен в експлоатация, което означава, че следва да бъде прехвърлен за отчитане към групата на ДМА. Той следва да се включи в счетоводния амортизационен план и в съответствие с избрания подход да се започне с начисляването на амортизация:

Д-т с/ка Оборудване К-т с/ка Разходи за придобиване на ДМА и	80 000 80 000
Д-т с/ка Разходи за амортизацииК-т с/каАмортизация на ДМА	1667 1667

Забележка: За декември статията за начислената амортизация е същата.

• Въпреки че през ноември все още не е налице сигурност в получаване на средствата от финансирането, може да се приме, че предприятието е спазило всички условия на договора за безвъзмездна помощ, поради което оборудването няма да бъде признато за данъчен актив и няма да бъде включено в данъчния амортизационен план.
• През декември, за направените разходи за одит, ще се състави следната счетоводна статия:

Д-т с/ка Разходи за външни услуги - одит	1000
К-т с/ка Парични средства	1000

• Във връзка с годишното приключване и съставяне на годишен финансов отчет към 31.12.2011 г. трябва да се направят следните начисления, произтичащи от информация, получена след датата на баланса (31.12.2011 г.):

а) През януари, по време на изготвяне на годишния финансов отчет предприятието е получило достатъчна сигурност, че е спазило условията за получаване на договорената безвъзмездната помощ, поради което в годишния финансов отчет следва да се:

• Начисли като вземане и като финансиране сумата, в размер на 95 000 лв.:

Д-т с/ка Разчети по договори за безвъзмездна помощ	95 000
К-т с/ка Приходи за бъдещи периоди и финансирания	95 000

• Да се признае текущ приход от финансиране в размер, пропорционален (в случая равен) на начислената амортизация към 31.12.2011 г. за производственото оборудване:

Д-т с/ка Приходи за бъдещи периоди и финансирания	3334
К-т с/ка Приходи от финансирания, текущо признати	3334

• Да се приключат направените разходи1 в размер на 15 000 лв. за сметка на текущата печалба:

Д-т с/ка Признати приходи от финансирания	15 000
К-т с/ка Разходи за външни услуги - консултанти	13 500
К-т с/ка Разходи за външни услуги - визуализация	500
К-т с/ка Разходи за външни услуги - одит	1000

• Да се признае текущ приход от финансиране в размер на 15 000 лв.:

Д-т с/ка Приходи за бъдещи периоди и финансирания	15 000
К-т с/ка Приходи от финансирания - текущо признати	15 000

б) Счетоводни салда към 31.12.2011 г., свързани с изпълнението на проета, финансиран 100% със средства от европейски фонд.

• Балансова стойност на придобитото производствено оборудване, равна на разликата между отчетната стойност и начислената счетоводна амортизация към 31.12.2011 г.;
• Балансова стойност на вземането - 95 000 лв.;
• Балансова стойност на финасирането по програмата - равно на непризнатото финансиране, което съответства на неамортизираната част на производственото оборудване - 76 666 лв.

2. Нетен подход за отчитане на финансирането

Подход за намаляване на цената на придобиване на ДМА с полученото финансиране
Особености, на които следва да се обърне внимание при счетоводното третиране на направените разходи и получените суми от финансиране и състоянието на счетоводните записи към 31.12.2011 г.:

• Признаване на оборудването като материален дълготраен актив не се извършва, тъй като след приспадане на финансирането от цената на придобиване, отчетната стойност на актива е равна на нула.

Проблемът, който се явява през август, когато е придобито оборудването, е дали предприятието има достатъчна сигурност, че ще спази изискванията на договора за безвъзмездна помощ, с което ще осигури получаване на 100% от договореното финансиране.
Със стартирането на проекта, или най-късно след придобиване на оборудването, се съставя счетоводна статия, чрез която се извършва начисляване на очакваното вземане на безвъзмездни средства и Приходи за бъдещи периоди и финансирания:

Д-т с/ка Вземания по договори за безвъзмездна помощ	80 000
К-т с/ка Приходи за бъдещи периоди и финансирания	80 000

• През август, при придобиването на оборудването, същото следва да се отчете като Разходи за придобиване на ДМА:

Д-т с/ка Разходи за придобиване на ДМА	80 000
К-т с/ка Парични средства	80 000

• През август ще се начислят направените разходи за консултанти и визуализация:

Д-т с/ка Разходи за външни услуги - консултанти	13 500
К-т с/ка Парични средства	13 500
и	13 500
Д-т с/ка Разходи за външни услуги - визуализация	500
К-т с/ка Парични средства	500

• През ноември оборудването е въведено в експлоатация, което означава, че следва да бъде прехвърлено за отчитане към групата на ДМА. Тъй като обаче отчетната стойност на оборудването е нула след съставянето на счетоводната статия:

Д-т с/ка Приходи за бъдещи периоди и финансирания	80 000
К-т с/ка Разходи за придобиване на ДМА	80 000

същото няма да бъде записано в счетоводния амортизационен план.

Забележка: Има и друга възможност - оборудването да се включи в счетоводния амортизационен план с нулева балансова стойност. Това може да се реализира чрез съставянето на следните счетоводни статии:

Д-т с/ка Оборудване	80 000
К-т с/ка Разходи за придобиване на ДМА	80 000
и
Д-т с/ка Приходи за бъдещи периоди и финансирания	80 000
К-т с/ка Амортизация на ДМА	80 000

По този начин оборудването ще бъде включено в счетоводния амортизационен план с нулева балансова стойност.
Оборудването също така няма да бъде признато за данъчен актив и няма да бъде включено в данъчния амортизационен план.

• През декември следва да се приключат направените разходи в размер на 15 000 лв. за сметка на текущата печалба, по следния начин:

Д-т с/ка Признати приходи от финансирания	15 000
К-т с/ка Разходи за външни услуги - консултанти	13 500
К-т с/ка Разходи за външни услуги - визуализация	500
К-т с/ка Разходи за външни услуги - одит	1000

Следва да се признае текущ приход от финансиране в размер на 15 000 лв.:

Д-т с/ка Приходи за бъдещи периоди и финансирания	15 000
К-т с/ка Приходи от финансирания - текущо признати	15 000

Към 31.12.2011 г. (датата на баланса).

а) През януари, по време на изготвяне на годишния финансов отчет, предприятието е получило достатъчна сигурност, че е спазило условията за получаване на договорената безвъзмездна помощ, поради което в годишния финансов отчет следва да е:

• налице вземане, в размер на 95 000 лв.
• да са приключени направените разходи, в размер на 15 000 лв. за сметка на текущата печалба;
• да е признат текущ приход от финансиране, в размер на
  15 000 лв., който се свързва с направените текущи разходи;

б) Счетоводни салда към 31.12.2011 г., свързани с изпълнението на проекта, финансиран 100% със средства от европейски фонд:

• балансовата стойност на придобитото производствено оборудване ще е равна на нула - разликата между цената на придобиване и полученото финансиране към 31.12.2011 г.;
• балансовата стойност на вземането към 31.12.2011 г. е 95 000 лв.