понеделник, 7 май 2012 г.

ТРЕТИРАНЕ ПО ЗДДС НА СЛУЧАИТЕ, ПРИ КОИТО СЕ ИЗВЪРШВАТ ДВЕ ДОСТАВКИ НА СТОКИ С ЕДИН ВЪТРЕОБЩНОСТЕН ПРЕВОЗ, БЕЗ ДА Е НАЛИЦЕ ТРИСТРАННА ОПЕРАЦИЯ ПО ЧЛ. 15 ЗДДС


1. В практиката не са рядкост случаите, при които между две данъчно задължени лица, установени в една и съща държава - членка на ЕС, и трето данъчно задължено лице, установено в друга държава - членка, се извършва транзитна продажба на стоки. При нея продавачът се задължава да предаде стоката не на купувача, а на посочено от него трето лице (чл. 329, ал. 1 от Търговския закон). Причината е, че между купувача и третото лице също е сключен договор за продажба, поради което първият продавач доставя стоката направо на третото лице (втория купувач) - налице е транзитно изпълнение.
В тези ситуации не е налице тристранна операция по смисъла на чл. 15 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), тъй като трите лица не са регистрирани за целите на ДДС в три различни държави - членки. Същевременно се извършват две доставки на стоки, но само една от тях може да се приеме за вътреобщностна доставка (ВОД) и съответно по нея да възникне и вътреобщностно придобиване на стоки (ВОП). Защото съгласно Шеста директива на Съвета на ЕИО от 1977 г., съответно - според сега действащата Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС, а и според практиката на Съда на Европейските общности (сега Съд на Европейския съюз), при едно физическо преместване на стока от една до друга държава - членка може да има само една вътреобщностна доставка и едно вътреобщностно придобиване. Също така ВОД и ВОП трябва да бъдат част от една и съща сделка (в рамките на която стоките се транспортират към страната на местоназначението си).
Ето защо е ясно, че в такива ситуации възникват трудности по определяне на данъчния режим на двете доставки - коя от тях следва да се приеме за ВОД (и по нея съответно да възникне облагаемо ВОП) и съответно - къде е местоизпълнението на другата доставка и какъв е данъчният й режим.
2. В голяма степен яснота по тези въпроси дава Решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) от 16.12.2010 г. по дело C-430/09 (Euro Tyre Holding BV). При него фактическата ситуация е свързана с това, че една и съща стока е предмет на две последователни доставки, извършени между данъчно задължени лица по такъв начин, че може да се говори за една-единствена вътреобщностна пратка или превоз. Отправеният преюдициален въпрос до СЕС е как трябва да се определи към коя доставка следва да се отнесе този вътреобщностен превоз (за да бъде тя третирана като вътреобщностна доставка), когато същият е извършен от или за сметка на лицето, което има както качеството на купувач по първата доставка, така и на продавач по втората доставка.
По-конкретно, холандското дружество (ЕТH) е продало няколко пратки гуми при условия на доставка “франко склад” на две дружества, установени в Белгия - Miroco и VBS. Превозът на стоките от склада на ЕТH в Холандия е следвало да се извършва за сметка и на риск на двамата белгийски купувачи. При сключването на договора за продажба същите уведомяват ETH, че стоките ще се превозват до Белгия.
От своя страна Miroco и VBS препродават стоките на трета белгийска фирма - Decof, като според условията за доставка превозът на стоките към обекта на Decof ще се извърши за сметка и на риск на Miroco и VBS. Гумите са вдигнати от представител на Miroco, респективно на VBS, от склада на ETH в Холандия и са превозени направо към обекта на Decof в Белгия (с камион и шофьор, предоставени възмездно на посочените белгийски дружества от Decof). При всяко вдигане на стоки шофьорът дава подписана от него декларация на ETH, в която е посочено, че стоките се превозват към Белгия. Впоследствие ETH е уведомено, че стоките всъщност не са били превозени до купувачите (а до трето лице от Белгия).
Холандският доставчик ETH е третирал доставките на стоките към Miroco и VBS, които лица са с валидни белгийски ДДС номера, като ВОД. Данъчните органи обаче отхвърлят декларацията за прилагане на нулева ставка на данъка за тези доставки и определят на ETH задължения за ДДС във връзка с тях. От холандска съдебна институция е постановено, че вътреобщностният превоз между Холандия и Белгия влиза в рамките на доставките, извършени от Miroco и VBS в полза на Decof, а не на тези, осъществени между ETH и неговите двама белгийски клиенти.
3. По принцип практиката на СЕО (СЕС) е такава, че когато две последователни доставки, свързани с едни и същи стоки, които са извършени възмездно между данъчно задължени лица, действащи в това си качество, са предмет на една-единствена вътреобщностна пратка или на един-единствен вътреобщностен превоз на тези стоки, тази пратка или този превоз може да се отнесе само към едната от двете доставки, която единствено ще бъде освободена като вътреобщностна, съгласно чл. 28в, A, буква “а”, първа алинея от Шеста директива (респективно на основание чл. 138, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО) - т. 45 от Решение по дело С-245/04, EMAG Handel Eder.
Пак според практиката на СЕО (СЕС), макар двете последователни доставки да са предмет на едно-единствено движение на стоки, те трябва да се считат за последователни във времето (т. 38 от същото решение).
По отношение местоизпълнението на сделките съдът твърди, че единствено мястото на доставката, която е предмет на ВОД, се определя в съответствие с чл. 8, ал. 1, буква “а” от Шеста директива (респективно чл. 32, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 17, ал. 2 ЗДДС), като се приема, че това място се намира в държавата - членка, в която е започнало изпращането или превозът. Мястото на другата доставка се определя съгласно чл. 8, ал. 1, буква “б” от същата директива (съответно чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 17, ал. 1 ЗДДС). Приема се, че това място се намира в държавата - членка, в която е започнало изпращането или превозът, или в тази по местоназначението им - в зависимост от това дали става въпрос за първата или за втората от двете последователни доставки (т. 51 от упоменатото Решение по дело С-245/04, EMAG Handel Eder).
В тази връзка, в разглежданото Решение на СЕС по дело C-430/09 се казва, че Шеста директива не предвижда общо правило по отношение на въпроса към коя доставка следва да се отнесе вътреобщностният превоз, ако последният е извършен от или за сметка на лицето, което участва в двете доставки като пръв получател на доставката и втори доставчик. Отговорът на този въпрос зависи от общата преценка на всички обстоятелства, които позволяват да се установи коя доставка отговаря на условията, свързани с вътреобщностните доставки (т. 27 от решението).
Според съда, за първото от тези обстоятелства - прехвърлянето на правото на разпореждане със стоката като собственик в рамките на последователно извършени доставки, е важно да се каже, че междинният купувач може да прехвърли на втория купувач правото да се разпорежда като собственик, само ако преди това то му е било прехвърлено от първия продавач. Ето защо при условия като разглежданите по делото трябва да се приеме, че вдигането на стоките от склада на ETH от представител на Miroco или VBS се счита за прехвърляне към тези лица на правото да се разпореждат със стоките като собственик - елемент, който следва да се отнесе към първата доставка (т. 31 и 32 от решението).
За Съда обаче само по себе си това обстоятелство - че прехвърлянето на собствеността върху стоките по първата сделка е станало в държавата - членка на изпращането им, не е достатъчно, за да се приеме, че именно първата доставка представлява ВОД. Всъщност не може да се изключи, чевторото прехвърляне на правото на разпореждане със стоката като собственик също може да е станало на територията на държавата - членка на първата доставка, преди извършването на вътреобщностния превоз. В такъв случай превозът вече няма да може да се отнесе към тази първа доставка.
В настоящия случай, ако купувачите Miroco и VBS - като първи получатели на доставката, са изразили намерението си да превозят стоките до друга държава - членка (Белгия), различна от държавата - членка на доставката (Холандия) и са се представили с идентификационните си ДДС номера, предоставени от тази друга държава - членка, първият доставчик - ETH, е можел да счита, че извършваните от него сделки представляват вътреобщностни доставки (т. 35 от решението).
При все това след прехвърлянето към купувача на правото да се разпорежда със стоката като собственик извършилият първата продажба доставчик може да се счита за носител на задължението по ДДС за тази сделка, ако е бил уведомен от купувача, че стоката ще бъде препродадена на друго данъчно задължено лице, преди да напусне държавата - членка на доставката и ако след получаването на тази информация този доставчик не е изпратил на купувача коригирана фактура, включваща ДДС.
По отношение на второто условие, разглеждано от Съда - това за изпращане или превоз на стоката извън държавата - членка на доставката, СЕС пояснява, че макар въпросът на кого принадлежи правото да се разпорежда със стоките по време на вътреобщностния превоз да е ирелевантен, обстоятелството дали този транспорт се извършва от собственика на стоката (или за негова сметка) би могло все пак да бъде от значение за решението към коя от двете доставки да се отнесе превозът. Когато обаче (както е в конкретния случай) транспортът се осъществява от или за сметка на лицето, участващо в двете сделки, това обстоятелство не е определящо. Ето защо фактът, че вторият купувач е участвал в превоза, не е фактор, който позволява да се заключи, че този превоз трябва непременно да се отнесе към втората доставка (т. 40 и 41 от решението).
По същия начин обстоятелството, че стоките не са били превозени до адреса на първите купувачи (а направо към втория купувач - Decof), не позволява да се изключи, че превозът е бил извършен в рамките на първата доставка, доколкото прилагането на освобождаването от данък за вътреобщностна доставка се подчинява на условието, че превозът трябва да завърши в държава - членка, различна от държавата - членка на доставката. В тези случаи конкретният адрес, на който завършва превозът, е без значение (т. 42 от решението). Защото целта на преходния режим за облагане на търговията между държавите - членки, към който спадат ВОД и ВОП, е да се прехвърлят данъчните приходи в държавата - членка, в която се осъществява крайното потребление на доставените стоки, а не да се определи лицето, което е извършило вътреобщностно придобиване.
По отношение на третото условие за третиране на доставката като ВОД - доставчикът да докаже, че вследствие на превозването й стоката е напуснала физически територията на държавата - членка на доставката, съдът посочва, че когато правото да се разпорежда със стоката като собственик е прехвърлено на купувача на територията на държавата - членка на доставката, като купувачът трябва да изпрати или превози стоката извън тази държава - членка, доказателствата, които доставчикът може да представи на данъчните органи, зависят основно от доказателствата, които той е получил за целта от купувача.
Според СЕО, след като доставчикът е изпълнил своите задължения, свързани с доказването на вътреобщностна доставка, а получателят на доставката не е изпълнил договорното си задължение да изпрати или превози стоките извън държавата - членка на доставката, именно последният (а не доставчикът) следва да бъде считан за задължен по ДДС в тази държава - членка (т. 38 от решението).
В крайна сметка, въз основа на така изложените разсъждения, СЕС постановява следното решение:
Когато една стока е предмет на две последователни доставки, извършени между различни данъчно задължени лица, действащи в това си качество, но е предмет само на един вътреобщностен превоз, определянето на сделката, към която трябва да се отнесе този превоз, а именно първата или втората доставка, така че тази сделка да се обхване от понятието за вътреобщностна доставка, трябва да се извърши при отчитане на общата преценка на всички обстоятелства на конкретния случай, за да се установи коя от тези две доставки отговаря на всички условия, свързани с вътреобщностните доставки.
При обстоятелства като тези по главното производство, при които първият купувач, който е придобил правото да се разпорежда със стоката като собственик на територията на държавата - членка на първата доставка, изрази намерението си да превози тази стока към друга държава - членка и се представи с идентификационния си номер по ДДС, предоставен от последната държава, вътреобщностният превоз трябва да се отнесе към първата доставка, при условие че правото да се разпорежда със стоката като собственик е било прехвърлено на втория купувач в държавата - членка по местоназначение на вътреобщностния превоз. Запитващата юрисдикция обаче е тази, която трябва да провери дали това условие е изпълнено по отношение на конкретния спор.
4. Основните изводи, които аз мога да направя от казаното по-горе, са следните:
Когато се извършват две последователни възмездни доставки с едни и същи стоки, които са предмет на един вътреобщностен превоз на тези стоки (от България до друга държава - членка, или обратно), този превоз може да се отнесе само към едната от двете доставки и само тази доставка ще бъде ВОД, облагаема с нулева ставка.
Местоизпълнението на другата доставка - тази, която не се приема за ВОД, се определя съгласно чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО, съответно съгласно чл. 17, ал. 1 ЗДДС. Това място ще се намира в държавата - членка, в която е започнало изпращането или превозът - когато като ВОД е определена втората доставка, или в държавата - членка по местоназначението (пристигането) на стоката - ако за ВОД е приета първата доставка.
За да се определи коя е доставката, която следва да се третира като ВОД, трябва да се извърши преценка на това коя от двете сделки отговаря цялостно на условията за наличие на ВОД - прехвърляне на правото на собственост върху стоките, извършено между данъчно задължени лица; доказване от страна на доставчика (прехвърлителя), че те са изпратени или превозени в друга държава - членка; вследствие на това изпращане или превозване стоките са напуснали физически територията на държавата - членка на доставката; превозът е осъществен от доставчика или получателя, или за сметка на едно от тези две лица.
Когато и по двете доставки прехвърлянето на правото на разпореждане със стоката като собственик се извършва на територията на първата държава - членка - тази на изпращането на стоките, още преди да е осъществен вътреобщностният им превоз, последният трябва да се отнесе към втората доставка и същата да се третира като ВОД. В този случай първата доставка ще се обложи в държавата - членка по мястото на изпращане на стоката, като доставчикът й трябва да начисли ДДС със съответната предвидена за целта ставка.
При положение че прехвърлянето на собствеността по първата доставка се извършва на територията на първата държава - членка, преди да е осъществен вътреобщностният превоз на стоките, а прехвърлянето на собствеността по втората доставка става на територията на втората държава - членка, след осъществяване на превоза, транспортът трябва да бъде отнесен към първата доставка и същата да се приеме за ВОД. Тогава втората доставка ще се обложи в държавата - членка по местоназначението (пристигането) на стоката, като доставчикът й (явяващ се купувач по първата и продавач по втората сделка) трябва да начисли ДДС със съответната предвидена за целта ставка в държавата - членка, където е приключил превозът на стоката.
Когато и по двете доставки прехвърлянето на правото на разпореждане със стоката като собственик се извършва, след като е осъществен вътреобщностният им превоз и на територията на втората държава - членка - тази по получаването на стоките, превозът трябва да се отнесе към първата доставка и същата да се третира като ВОД. В този случай втората доставка отново ще се обложи в държавата - членка по мястото на пристигане на стоката.
От направените заключения излиза, че определящо значение има обстоятелството в коя държава - членка се прехвърля правото на собственост върху стоките от втория продавач (който е и първи купувач) към втория купувач. Ако това е държавата - членка на изпращане на стоките, превозът трябва да бъде отнесен към втората доставка. В случай, че е държавата - членка на получаване на стоките, за ВОД ще се приеме първата от двете последователни доставки.
5. За да има по-голяма практическа полза от представеното по-горе решение на СЕС, ще онагледим същото с няколко примера.
ПРИМЕР № 1:
Българско регистрирано по ЗДДС лице продава своя продукция (родово определени вещи) на унгарска фирма, имаща ДДС идентификационен номер, издаден от тази държава - членка. Условията на са договора са EXW, т.е. рискът от погиване на стоката преминава у купувача в склада на доставчика, като първият е този, който за своя сметка трябва да превози стоките до Унгария. Унгарският купувач заявява на българския си доставчик, че стоките ще се превозят до упоменатата друга държава - членка.
Същевременно унгарският търговец препродава стоките на друга унгарска фирма. Договорката между тях е, че транспортирането на стоките ще стане на риск и за сметка на доставчика (който е такъв по втората сделка и същевременно е купувач по сделката с българската фирма). За да изпълни тези си задължения, първото унгарско данъчно задължено лице сключва договор за превоз с транспортна фирма от България.
При това положение по първата доставка собствеността върху стоката преминава към унгарския купувач на територията на нашата страна, а по сделката между унгарските фирми собствеността се прехвърля в Унгария, където стоката е предадена на представител на втория купувач. С оглед казаното по-горе в т. 4, като ВОД трябва да бъде определена първата доставка. Българският доставчик следва да разполага с фактура, както и с транспортен документ или писмено потвърждение, които удостоверяват, че стоката е получена на територията на Унгария (макар и от друга унгарска фирма).
От своя страна, втората сделка между унгарските търговци ще се яви с място на изпълнение на територията на Унгария (на основание чл. 17, ал. 1 ЗДДС и чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО). За нея първият купувач трябва да начисли на своя клиент ДДС със съответната ставка, предвидена от унгарското данъчно законодателство.
ПРИМЕР № 2:
В него ще приемем, че са налице същите условия като в първия пример, с тази разлика, че по сделката между двете унгарски дружества второто е това, което трябва да превози стоките от България до свой склад в Унгария. Нужно е в такъв случай първата унгарска фирма да уведоми българския си контрагент, че ще препродаде стоката още на територията на България на друго унгарско данъчно задължено лице.
Така с натоварването на стоките на превозното средство ще се извърши прехвърляне на собствеността върху тях както от българското дружество на първата унгарска фирма, която е негов контрагент, така и от тази фирма към втория унгарски търговец. Тогава като ВОД трябва да се приеме втората доставка. Би следвало първият унгарски търговец да се сдобие с български ДДС номер, под който да извърши продажбата към втората унгарска фирма.
От своя страна, първата доставка също ще бъде с място на изпълнение в България (на основание чл. 17, ал. 1 от закона), но тя няма да е ВОД. Причината е, че превозът на стоките до Унгария няма да бъде отнесен към тази доставка, а към сделката между унгарските фирми. За първата доставка е нужно начисляване на 20 на сто ДДС. Този данък първият унгарски купувач ще може да ползва като данъчен кредит, ако своевременно (преди извършването на сделките) се регистрира по нашия ЗДДС.
Ако първоначално нашият търговец е издал на унгарската фирма фактура с нулева ставка, тъй като е смятал, че ще е налице ВОД, той трябва да анулира същата и на нейно място да издаде нова, в която на отделен ред е начислен данък със ставка от 20 на сто.
От изложеното по-горе в решението на СЕС (т. 35 и 38) следва, че щом унгарската фирма - първи купувач, е изразила намерението си да превози стоките от България до Унгария и е предоставила унгарския си ДДС идентификационен номер на българския доставчик, последният е можел да счита, че извършваната от него сделка представлява вътреобщностна доставка. В този случай доказателствата, които доставчикът може да представи на органите по приходите, зависят основно от доказателствата, които той е получил от купувача за тази цел. Ако българският доставчик е действал добросъвестно и е изпълнил своите задължения, свързани с доказването на вътреобщностната доставка - издал е фактура, в която е посочил валидния унгарски ДДС номер на клиента си и е получил от него писмено потвърждение (съдържащо информацията по чл. 45, т. 2 ППЗДДС), че стоките са изпратени за Унгария и са получени в тази държава - членка, доставчикът не дължи ДДС. А унгарският купувач следва да бъде считан за задължен по ДДС в България, ако той не е изпълнил договорното си задължение да изпрати или превози стоките извън територията на нашата страна.
При положение че българският доставчик е бил уведомен от унгарския си клиент, че стоката ще бъде препродадена на друго данъчно задължено лице, преди да напусне България, и ако след получаването на тази информация доставчикът не е изпратил на купувача фактура, включваща данък от 20 на сто, нашият търговец следва да се счита за носител на задължението по ЗДДС за тази сделка (т. 36 от решението).
ПРИМЕР № 3:
Български търговец, притежаващ ДДС номер, закупува стоки от италианска фирма и ги препродава на друга българска фирма, също регистрирана по нашия ЗДДС. Договорката между страните по първата сделка е превозът на стоките от Италия до България да се осъществи за сметка на италианската фирма (първи доставчик), директно до обект на втората българска фирма (втори купувач). За целта италианското дружество сключва договор за превоз с италиански превозвач.
При това положение прехвърлянето на собствеността върху стоките и по двете сделки става на територията на нашата страна - при предаването на стоките от италианския превозвач на втората българска фирма. Доставката между италианския доставчик и първата българска фирма, която е негов клиент, ще бъде ВОД съгласно италианското законодателство. Българският търговец пък ще осъществи ВОП с място в България, за което ще си самоначисли с протокол ДДС от 20 на сто, на основание чл. 84 ЗДДС. Този данък за него ще бъде с право на данъчен кредит.
Същевременно доставката между двете български фирми ще е с място на изпълнение в България. За нея първият купувач (и втори доставчик) ще начисли ДДС от 20 на сто, по общия ред на закона.

Автор : Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант

Няма коментари:

Публикуване на коментар