В последно време зачестиха случаите на прехвърляне на предприятията на едноличните търговци в хода на започнало производство по извършване на данъчна ревизия или проверка. Тази тенденция на увеличение на случаите се наблюдава особено след последните изменения в Търговския закон(ТЗ), обнародвани в ДВ, бр. 58 от 2003 г., в сила от 01.01.2004 г.
Възможността едноличният търговец да прехвърли предприятието и фирмата си е регламентирана в разпоредбите на чл. 15, 16а и 60 ТЗ. В резултат на прехвърлянето се прекратява търговското качество на физическото лице, което обаче продължава да е субект по съществуващите правоотношения и в това му качество продължава да бъде задължено за тях, наред с правоприемника. По своя правен характер прехвърлянето на предприятието представлява една от формите на универсалното правоприемство и има транслативен афект по отношение на съвкупността от права, задължения и фактически отношения от един субект на друг. Именно тези правни последици от прехвърлянето на предприятието се целят в случаите, когато същият едноличен търговец е натрупал непогасени публични задължения. Тъй като чрез прехвърлянето на търговското предприятие се заличава едноличният търговец от търговския регистър (т.е. същият престава да съществува в правния мир), а от друга страна - се ограничава размерът на отговорността на приобретателя, с прехвърлянето на предприятието на едноличния търговец в хода на започнало производство по данъчна ревизия или проверка се цели избягване на изпълнението на публичните задължения. Ето защо е необходимо да бъдат разгледани материално-правните и процесуално-правните последици от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец.
Прехвърляне на предприятието на едноличния търговец - материално правни последици
Възникналото универсално правоприемство в правата и задълженията на отчуждителя и правоприемника, които представляват предприятието на едноличния търговец, е регламентирано в новата разпоредба на чл. 15, ал. 3 ТЗ (в сила от 01.01.2004 г.). Съгласно тази разпоредба, при прехвърляне на предприятие, ако няма друго споразумение с кредиторите, отчуждителят отговаря за задълженията солидарно с правоприемника до размера на получените права. Кредиторите на търсими задължения са длъжни да се обърнат първо към отчуждителя на предприятието.
При тази нормативна основа могат да се изследват следните основни моменти в регламентацията на отговорността:
1. Условието “ако няма друго споразумение с кредиторите”.
Споразумението с кредитора следва да се отнася до възможността да се замени длъжникът по едно правоотношение с друг. Такива са споразуменията, предвиждащи промяна в кредитора или в длъжника:
- договорът за цесия, при който кредиторът се съгласява да прехвърли вземането си на друг кредитор (чл. 99 ЗЗД);
- договорът за встъпване в дълг, при който кредиторът се съгласява едно трето лице да замести длъжника (чл. 102 ЗЗД);
- договорът за поемане на дълг (чл. 101 ЗЗД), при който кредиторът се съгласява едно трето лице да встъпи като съдлъжник в определено задължение.
Доколкото данъчните задължения възникват въз основа на закона, то и задължените за заплащането на данъка лица се определят от закона. Ето защо по отношение на задълженията за данъци е недопустимо споразумение между данъчно задълженото лице и кредитора - държавата, тъй като нито един данъчен закон не допуска задължението за заплащане на данъка да бъде прехвърлено от едно данъчно задължено лице на друго (при встъпване или заместване в дълг), не се допуска и опрощаване на данъчното задължение от кредитора, тъй като съгласно чл. 98, т. 12 отКонституцията на Република България само президентът има право да опрощава несъбираеми данъчни вземания. От друга страна, възможността държавата като кредитор да прехвърли вземането си на друг правен субект (каквато е същността на цесията) е изрично забранена с разпоредбата на чл. 155 ДПК. Уговарянето да се плати един данъчен дълг от едно лице вместо друго представлява частно-правно отношение, което не променя статута на едноличния търговец като длъжник по установеното с данъчен акт данъчно задължение, възникнало в резултат на дейността му до момента на прехвърляне на неговото предприятие по реда на чл. 15 ТЗ. Ако обаче третото лице - правоприемникът на предприятието на едноличния търговец, заплати данъчното задължение, същото може съобразно гражданското законодателство (чл. 127 ЗЗД) да си върне платеното, но тези отношения не засягат държавата.
Използвайки функционалното и логическото тълкуване, се налага изводът, че условието за наличие на друго споразумение с кредитора, което законодателят е предвидил в чл. 15, ал. 3 ТЗ като предпоставка за възникване на солидарната отговорност между отчуждителя и правоприемника, е неотносимо към данъчните задължения на едноличния търговец, възникнали до момента на прехвърляне на неговото предприятие. За възникналите данъчни задължения на едноличния търговец ще отговарят солидарно и отчуждителят и правоприемникът. Законодателят е създал една гаранция за публичните вземания, тъй като действията за обезпечаването и събирането им могат да се насочат към две солидарно отговорни лица.
2. Ограничението на отговорността на правоприемника “до размера на получените права”.
Как ще се определи данъчно задълженото лице в случаите, когато едноличният търговец е натрупал данъчни задължения в размер на 1000 единици, а е прехвърлил предприятието си за сумата от 10 единици. При тази фактическа обстановка приобретателят на предприятието на едноличния търговец ще отговаря за данъчните задължения само до размера на получените от него права, т.е. до 10 единици. За останалата част от задълженията отговаря физическото лице.
Физическото лице, независимо дали е заличено от търговския регистър като едноличен търговец, отговаря с имуществото си за задълженията към кредиторите. То носи отговорност за задълженията за подоходните данъци, тъй като съгласно чл. 2 от Закона за облагане доходите на физическите лица (ЗОДФЛ) отговорността за данъка върху доходите на физическите лица е лична.
По отношение на друг казус, който също се проявява при прехвърляне на предприятието на едноличен търговец - правото на данъчен кредит по данъчните фактури, по които заличеният едноличен търговец е бил получател, считам, че правото на данъчен кредит следва да се запази за периода между заличаването от търговския регистър до прекратяване на регистрацията по реда на чл. 117, ал. 2, т. 2 ЗДДС. Основанията за този извод се извеждат от обстоятелството, че макар като заличен търговски субект лицето не е могло да извършва търговска дейност от името на заличената в търговския регистър фирма на едноличния търговец, съответно да издава данъчни фактури като регистрирано по ЗДДС лице, но съгласно чл. 116ЗДДС прекратяването на регистрацията по този закон е процедура, по силата на която след датата на прекратяване на регистрацията лицето няма право да начислява и да приспада данъчен кредит. Следователно по аргумент за противното до този момент лицето има право да приспада данъчен кредит. Съгласно чл. 117, ал. 2, т. 2 ЗДДС, задължение за прекратяване на регистрацията възниква, когато за регистрираното физическо лице - едноличен търговец, е открита съдебна процедура по заличаване в срок от 14 дни от датата на подаване на заявлението за заличаване. Ето защо, когато заличеният едноличен търговец е получател на доставки, фактурите по които са издадени в периода от заличаване на едноличния търговец в търговския регистър до момента на подаване на заявлението за прекратяване на регистрацията по чл. 117, ал. 2, т. 2 ЗДДС, същият има право да ползва данъчен кредит, съответно такъв има право да ползва и неговият правоприемник.
3. Основанието за възникване на “солидарната отговорност”.
Солидарната отговорност за задълженията, възникнали преди прехвърляне на предприятието на едноличния търговец, възниква по силата на закона (чл. 15, ал. 3 ТЗ) и не е необходимо издаването на специален данъчен акт за нейното установяване.
Прехвърляне на предприятието на едноличния търговец - процесуално-правни последици
1. Извършване на данъчна ревизия за установяване на задълженията на едноличния търговец след заличаването му в търговския регистър.
В случай че прехвърлянето на предприятието на едноличния търговец се осъществи в хода на данъчната ревизия и данъчните органи установят това обстоятелство, производството по установяване на данъчните задължения на едноличния търговец следва да се прекрати. Когато правоприемникът на едноличния търговец е регистриран в друга териториална данъчна дирекция, преписката, образувана от събраните документи, се препраща в териториалната данъчна дирекция по регистрация на правоприемника и се издава нов Акт за възлагане на данъчна ревизия (АВДР). Този АВДР ще се счита за първоначален по смисъла на чл. 68, ал. 5 ДПК, поради което срокът за извършване на данъчна ревизия започва да тече отначало. По отношение на обхвата на ревизията следва да се отбележи, че същият остава непроменен - отново се определят данъчни задължения на заличения едноличен търговец, чието предприятие е прехвърлено по реда на чл. 15 ТЗ, което изрично се посочва на ред “Други обстоятелства, имащи значение за ревизията”. В него се отбелязва, че ревизията се извършва спрямо правоприемника именно в това му качество. В данъчния ревизионен акт (ДРА) също се описва фактическата обстановка по преобразуването. Събраните вече доказателства по прекратеното ревизионно производство спрямо едноличния търговец запазват своето значение, когато обективират трайно установени факти и обстоятелства и не е нужно да се извършат повторно процесуални действия по тяхното събиране. Необходимостта от подобна процесуална икономия е подробно мотивирана в редица съдебни решения на Върховния административен съд на Република България (Решение № 9281 от 18.10.2002 г.; Решение № 7190 от 17.07.2002 г.; Решение № 7040 от 15.07.2002 г., Решение № 6862 от 04.07.2003 г.).
2. Кой има право да обжалва издадения ДРА?
При хипотезата, когато данъчният ревизионен акт е издаден на едноличния търговец, въпросът притежава ли процесуална легитимация да подава жалба срещу него приобретателят на предприятието, е изяснен. Безспорно е, че приобретателят не е адресат на данъчния ревизионен акт, но тъй като е правоприемник на правата и задълженията, произтичащи от дейността на едноличния търговец, издаденият данъчен ревизионен акт има действие и спрямо него. С оглед на това, като пряко засегнат от действието на ревизионния акт, приобретателят на предприятието на едноличния търговец може да подава жалба срещу акта. По този начин следва да се урежда въпросът, когато се подава жалба срещу данъчния ревизионен акт пред регионалния данъчен директор. В Данъчния процесуален кодекс, в частта му за съдебно обжалване на данъчните ревизионни актове, не са регламентирани случаите, когато в хода на съдебното обжалване е извършено прехвърлянето на търговското предприятие на едноличния търговец. С оглед на това, на основание разпоредбата на чл. 121, ал. 2 ГПК, приложима съобразно препращащата норма на § 21 от Преходните и заключителните разпоредби на ДПК, при описаната по-горе хипотеза следва да се приеме, че приобретателят на търговското предприятие, макар и да не е участвал в процеса, може да встъпи като трета страна и на това основание е процесуално легитимиран да подава жалби срещу съдебното решение, потвърждаващо акта, с който са определени данъчни задължения, за които отговаря солидарно.
Автор : Биляна ГЕЦОВА, старши юрисконсулт в отдел “Методология и обжалване” в Главна данъчна дирекция
Няма коментари:
Публикуване на коментар