ДЕФИНИЦИЯТА НА ПОНЯТИЕТО “ДАНЪЧНО ЗАДЪЛЖЕНО ЛИЦЕ” СЪГЛАСНО ЧЛ. 3, АЛ. 6 ЗДДС

Съгласно новата разпоредба на чл. 3, ал. 6 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), в сила от 01.01.2010 г., данъчно задължено лице, което извършва и освободени доставки и/или доставки, или дейности извън рамките на независимата икономическа дейност, както и данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС, е данъчно задължено лице за всички получени услуги.

Какво на практика регламентира разпоредбата?

До 31.12.2009 г. съществуваше една специфична схема за определяне на мястото на изпълнение на доставки на трансгранични услуги, извършени на данъчно задължено лице (ДЗЛ), но извън тяхната независима икономическа дейност (НИД) или извършени на данъчно незадължени лица (ДНЗЛ).

Това място на изпълнение се определяше там, където е установен доставчикът, т.е. такива услуги се облагаха с ДДС на доставчика по реда на националния Закон за данък върху добавената стойност, като не се облагаха чрез самоначисляване при получателя (виж Решение на СЕО по делото TRR С-291/2007 от 06.11.2008 г.).

Такова разрешение на проблема обаче беше в сериозно несъответствие с основния принцип на ДДС, а именно, че трансграничните доставки следва да се облагат на територията на страната, на която се получава стоката или се ползва резултатът от услугата. Тоест облагането следва да се извърши при получателя на стоката или услугата в режим на самоначисляване.

Преди да изложим същността на промените, следва да уточним, кои са данъчно незадължени юридически лица, а именно юридическите лица, които и по силата на законовото си учредяване, и по естеството си по дефиниция не извършват икономически (стопански) дейности.

Промените в ЗДДС, в сила от 01.01.2010 г.

Новият чл. 43 от Директива 2006/112/ЕС прецизира и разширява понятието за данъчно задължено лице относно прилагането на правилата за мястото на изпълнение и данъчното облагане при доставките на услуги. За да определим мястото на данъчно облагане на тези услуги:

• данъчно задължените лица, които извършват и освободени доставки и/или доставки, или дейности извън рамките на независимата икономическа дейност, ще считаме като данъчно задължени лица за всички доставени им услуги;

• данъчно незадължените юридически лица, идентифицирани за целите на ДДС (т.е. с валиден идентификационен номер по ДДС), ще считаме за данъчно задължени лица.

С новата ал. 6 на чл. 3 ЗДДС се възприема правилото, съдържащо се в чл. 43 от Директива 2006/112/ЕС, като в резултат на тази промяна се разширява обхватът на лицата, които са дефинирани като данъчно задължени лица по ЗДДС, за целите на определяне на мястото на изпълнение при доставки на трансгранични услуги.

Дефиницията на чл. 3, ал. 6 ЗДДС е специална спрямо общата дефиниция на чл. 3, ал. 1 ЗДДС, защото се отнася за необлагаеми лица и/или дейности.

Какви изводи могат да бъдат изведени от прегледа на разпоредбите?

• Ако получател от ЕС е данъчно задължено лице, определено като такова по реда на чл. 3, ал. 1 или ал. 6 ЗДДС, то доставката - за доставчика- е “необлагаема доставка на услуга, която е с място на изпълнение извън територията на страната”, при което доставчикът не начислява ДДС на основание чл. 21, ал. 2 ЗДДС. Валидният идентификационен ДДС номер на получателя от ЕС е правно ирелевантен, но потвърждава обстоятелството, че получателят е ДЗЛ. Доставчикът няма да начисли ДДС, независимо дали получателят е регистриран, или не е регистриран по ДДС на територията на ЕС.

• Новите разпоредби относно мястото на изпълнение на доставки на услуги в държавата на данъчно задълженото лице - получател на услуги, се прилагат също и спрямо данъчно задължени лица получатели, установени извън Общността. Ето защо, за да не начислим ДДС, ще трябва да се уверим, че получателят е данъчно задължено лице. Валидният идентификационен ДДС номер на получателя извън ЕС също е правно ирелевантен, но също така потвърждава обстоятелството, че получателят е данъчно задължено лице.

• Ако получателят от ЕС е данъчно незадължено лице (т.е. обикновено физическо лице), то доставката на услуга, която изпълняваме, по принцип, е “облагаема доставка на услуга, която е с място на изпълнение на територията на страната”, при което начисляваме ДДС на основание чл. 21, ал. 1 ЗДДС.

• По изключение, по силата на чл. 21, ал. 5 ЗДДС, не се начислява ДДС за доставките, посочени в тази разпоредба, дори и ако получателят е данъчно незадължено лице, установено извън Общността. По силата на тази специална разпоредба тези доставки са определени като “необлагаема доставка на услуга, която е с място на изпълнение извън територията на страната”.

Следователно, новото общо правило относно мястото на изпълнение на доставките на услуги определя мястото на данъчното им облагане в мястото на установяване на получателя - данъчно задължено лице (чл. 44 от Директива 2006/112/ЕС).

Автор : Милена КИРИЛОВА, юрист

ПРАКТИЧЕСКИ ВЪПРОСИ ОТНОСНО ИЗИСКВАНЕТО ЗА ДИСТАНЦИОННА ВРЪЗКА НА ФИСКАЛНИТЕ УСТРОЙСТВА С НАП

На първо място ще посочим, че в помощ на лицата, задължени да използват фискални устройства (ФУ), на портала на НАП (portal.nap.bg), в раздела “Полезно” е разкрита рубрика “Дистанционна връзка с НАП”. В нея е посочено нормативното основание за въвеждане на дистанционна връзка на фискалните устройства с НАП.
Информацията в т. 1 “Актуални версии на XML схеми” е ориентирана изцяло към производителите на фискални устройства.
В т. 2 “Най-често задавани въпроси” се съдържат основно въпроси, свързани с практическото изпълнение на дистанционната връзка. Въпросите са основно от производителите и сервизните фирми, които извършват разработката, монтажа и пускането на фискалните устройства.
В т. 4 “Дистанционна връзка с НАП” е публикуван актуалният нормативен текст на Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, издадена от министъра на финансите (обн. ДВ, бр. 106 от 2006 г., изм. бр. 7 от 2007 г., бр. 79 от 2007 г., бр. 77 от 2009 г. и бр. 49 от 2010 г.), за улеснение на лицата, ползващи информацията от рубриката.
В рубриката се съдържа информация и за групите задължени лица, които трябва да използват фискални устройства с дистанционна връзка.
Особено важна е информацията за сроковете, в които задължените лица трябва да изпълнят изискването за въвеждане в експлоатация на фискални устройства с дистанционна връзка. По отношение на сроковете за въвеждане на дистанционна връзка задължените лица са разделени на три групи (съгласно § 59, ал. 1 от Преходните и заключителни разпоредби на наредбата), както следва:
1. лицата, задължени да използват ЕСФП - в срок до 31.12.2010 г.;
2. регистрираните по ЗДДС лица, непопадащи в т. 1 - в срок до 30.09.2011 г.;
3. всички други лица, непопадащи в т. 1 или 2 - в срок до 31.03.2012 г.
До закупуване и въвеждане в експлоатация на фискално устройство, отговарящо на изискванията за дистанционна връзка, задължените лица могат да използват ФУ от модели, одобрени преди изменението на наредбата, като прилагат досегашния ред за регистриране и отчитане на продажбите в търговски обекти, включително по отношение изискванията към ФУ, въвеждането във/извеждането им от експлоатация. Това обаче може да става до изтичането на посочените по-горе срокове за съответното лице. Под досегашния ред се разбира редът, регламентиран с наредбата преди последното изменение от 2010 г.
Информация за одобрените типове фискални устройства с дистанционна връзка може да бъде намерена в т. 3 от цитираната рубрика, в която са публикувани регистрите на одобрените модели фискални устройства по видове, както следва:
• Регистър на одобрените модели електронни касови апарати с фискална памет (ЕКАФП) и фискални принтери (ФПр).
• Регистър на одобрените модели електронни системи с фискална памет (ЕСФП) за продажба на течни горива.
• Регистър на одобрените модели интегрирани автоматизирани системи с фискална памет за управление на търговската дейност (ИАСУТД).
В тези регистри са включени всички одобрени модели ЕКАФП, ФПр, ЕСФП и ИАСУТД от началото на въвеждане на задължението за използване на тези устройства (1993 г.) до момента.
Свидетелствата за одобряване на част от устройствата са отбелязани като невалидни, тъй като не отговарят на техническите и функционални изисквания на наредбата. Тези устройства не могат да се доработват, тъй като тяхното разпространение е спряно след 30.09.2007 г.
Какво трябва да се знае при ползването на тези регистри?
• Всички модели фискални устройства, които представляват доработка на използваните до момента фискални устройства, имат в края на наименованието си индекс “DV”. Тези устройства работят с външен данъчен терминал и две ленти (бонова и контролна или бонова и електронна контролна лента, която се разпечатва преди отпечатване на дневния финансов отчет с нулиране и се съхранява в книгата за дневните отчети).
• Всички модели фискални устройства, които са предмет на нови разработки, имат в края на наименованието си индекс “KL”. Тези устройства са с вграден данъчен терминал и работят с една хартиена лента - бонова. При тези устройства контролна лента представлява електронен носител (КЛЕН), реализиран като енергонезависима памет, която не позволява извършване на корекция или изтриване на записи, като например EPROM, EEPROM, флаш ЕЕPROM (раздел IIIа, т. 2, буква “а” от Приложение № 1 от наредбата). В регистъра на одобрените модели ЕКАФП и ФПр това са устройствата с номера от 525 нагоре. В регистъра на одобрените модели ЕСФП това са устройствата с номера от 111FS нагоре.
Преди да се направи избор на определен модел фискално устройство, е препоръчително да се проведе консултация с производителя дали използваното до момента устройството ще подлежи на доработка за работа с дистанционна връзка. Почти всички производители са заявили, че ще доработват повечето от моделите си, одобрени по реда на Наредба Н-18 от 2006 г. Само най-старите модели, които вече са морално остарели (като функции и като схемни решения), няма да бъдат доработвани. Производителят на ФУ решава дали ще преработва даден модел, или не.
Тук трябва да се има предвид и фактът, че най-старите модели фискални устройства вече са достатъчно амортизирани, за да не могат да бъдат използвани поради чести дефекти. Затова е важно е да се отчете и техническото състояние на устройството.
При избора на фискално устройство е добре да се има предвид следното:
• основно предимство на доработените устройства е по-ниската цена;
• новоодобрените модели фискални устройства имат преимущество, състоящо се в използване на контролна лента на електронен носител (КЛЕН). Това означава, че те работят само с една лента - бонова. По този начин се намаляват почти наполовина разходите за консумативи. Едновременно с това се спестява мястото за съхранение на контролната лента, което в обектите с голям клиентопоток е съществен проблем.
При замяна на старото фискално устройство с такова с дистанционна връзка е препоръчително да бъде спазен следният ред:
1. На използваното до момента фискално устройство се пускат всички отчети, които се изискват при демонтаж на фискалната памет.
При ЕСФП, които са работили с WEB-приложението за подаване на данни към НАП на интернет-страницата на НАП, се изисква всички неподадени до момента дневни финансови отчети, в т.ч. и последния преди демонтажа на фискалната памет във връзка с дерегистрацията, да бъдат подадени към НАП. Доказателство за това, че всичко е извършено коректно е фактът, че няма съобщение за грешка от НАП при приемане на данните.
2. Сервизната фирма изготвя протокол за демонтаж на фискалната памет с причина “бракуване”. Протоколът за демонтаж е по образеца от Наредба Н-18 от 2006 г. преди изменението от 2010 г. и се заверява от компетентната ТД на НАП.
При ЕСФП, които са работили с WEB-приложението за подаване на данни към НАП на интернет-страницата на НАП, се въвежда дата на последно подаване на данни от ЕСФП.
3. Сервизната фирма извършва регистриране на фискалното устройство с дистанционна връзка. Устройството се счита за регистрирано при получаване от НАП на потвърждение за успешна регистрация. Това означава, че устройството вече е обявено и регистрирано в НАП. Сервизната фирма издава свидетелство за регистрация на фискалното устройство в 2 екземпляра, по един за лицето по чл. 3 и за сервизната фирма, която го съхранява в досието на устройството. Свидетелството не се заверява в НАП, тъй като устройството вече е регистрирано на сървъра на НАП.
Един често задаван въпрос в практиката от работещите с фискални устройства с дистанционна връзка е по какво и как да разберем, че връзката с НАП работи. Фактът, че работата на устройството е разрешена, означава, че връзката е осъществена. В основата на идеологията за използване на този вид връзка е използването й да не се отразява на нормалната работа на устройството. При изправна връзка цялата комуникация се извършва автоматично, без това да дава отражение върху процеса на обслужване на клиентите. В случай на нарушаване на връзката между фискалното устройство и НАП и/или повреда или отсъствие на данъчния терминал, работата на устройството се блокира до отстраняване на причината.

Автор : Беата ПЕТРОВА, главен експерт по приходите в Дирекция “Данъчно-осигурителна методология” в ЦУ на НАП

ПРЕГЛЕД НА ПРАВИЛАТА НА НОВИЯ РЕГЛАМЕНТ ЗА ПРИЛАГАНЕ НА ДИРЕКТИВА 2006/112/ЕО, ОТНАСЯЩИ СЕ ДО МЯСТОТО НА ИЗПЪЛНЕНИЕ НА ДОСТАВКИТЕ НА УСЛУГИ

Основно място в новия Регламент № 282/2011 от 15.03.2011 г. на Съвета за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС заемат правилата, свързани с мястото на изпълнение на доставките на услуги. Те се съдържат в глава пета на регламента (чл. 10-13 и чл. 17-41).
1. Общи положения
Според общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставките на услуги, когато получателят е данъчно задължено лице (действащо в това си качество), местоизпълнението е в държавата на установяване на лицето получател. Докато при доставки на услуги в полза на данъчно незадължени лица мястото на изпълнение (и съответно облагането) е в страната, в която е установен доставчикът.
За да може тези правила да се прилагат правилно (и по еднакъв начин във всички държави - членки), е нужно да се установи:
• дали получателят е данъчно задължено или данъчно незадължено лице;
• къде е мястото на установяване на получателя на услугата;
• къде е установено лицето доставчик;
• дали услугата обслужва стопанската дейност на получателя, или е за негови (или на неговите служители) лични (нестопански) нужди.
В тази връзка с регламента се установят доказателствата, които доставчикът трябва да получи от получателя на услугата, за да определи дали същият е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Въведени са и разпоредби, подпомагащи определянето на мястото на установяване на получателя (особено когато той е установен на две или повече места), както и изисквания към доставчика на услугите за проверка на предоставената му от получателя информация.
Също така, регламентират се някои понятия, като “място на установяване на стопанска дейност”, “постоянен обект”, “постоянен адрес” и “обичайно местоживеене”.
С регламента (чл. 25) се уточнява и моментът, в който доставчикът трябва да определи статута, качеството и местоположението на получателя на услугата, независимо дали той е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Според посочената разпоредба, за прилагане на правилата относно мястото на доставка на услугите, се вземат предвид само обстоятелствата, съществуващи в момента на данъчното събитие. Последващите промени в използването на получената услуга не засягат определянето на мястото на изпълнение на доставката, стига да не са налице злоупотреби.
2. Определяне на статута на получателя
Според регламента, за да се определи статутът на получателя на услугите като данъчно задължено лице, следва да се установят доказателствата, които доставчикът трябва да получи от него. Това, разбира се, няма да е необходимо, когато местоизпълнението на услугата не зависи от статута на получателя - данъчно задължено или данъчно незадължено лице (такива например са доставките на услуги, свързани с недвижими имоти).
2.1. При получател, установен в Общността
По силата на чл. 18, ал. 1 от регламента доставчикът може да счита, че получателят на услугите, установен в Общността, има статут на данъчно задължено лице, ако е налице една от следните две хипотези (и доставчикът не разполага с информация, сочеща противното):
• получателят е съобщил на доставчика идентификационния си номер по ДДС и второто посочено лице получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с чл. 31 от Регламент (ЕО) № 904/2010 на Съвета от 07.10.2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на ДДС. Както се знае, въпросното потвърждение се получава по електронен път, чрез интернет-страницата на Европейската комисия (достъп до която има и през интернет-страницата на НАП); или
• получателят все още не е получил идентификационен номер по ДДС, но информира доставчика, че е подал заявление за такъв, и доставчикът се сдобива с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС и извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя. Според регламента проверката се прави с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като тези, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
Така съществуват основания да смятаме, че ще намери разрешение казусът как трябва да бъде третирана една доставка на услуга (местоизпълнението на която се определя по общите правила на закона), чийто получател е чуждестранна фирма, установена в държава - членка, която не предоставя ДДС номер, издаден от същата (или друга) държава - членка. Вече ще е ясно, че ако българският доставчик не получи писмено уведомление от клиента си, че същият е данъчно задължено лице, което подлежи на регистрация по ЗДДС и за целта е подало заявление за получаване на ДДС номер, както и друго доказателство (документ), който да потвърждава това му качество (примерно удостоверение от данъчната администрация на държавата - членка, където лицето е установено), то доставчикът следва да третира получателя като данъчно незадължено лице. Това ще означава, че мястото на изпълнение на услугата е в България и за нея се дължи ДДС (стига тя да не е сред освободените доставки по глава четвърта от закона).
На следващо място, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчно незадължено лице, когато докаже, че този получател не му е съобщил идентификационния си номер по ДДС (чл. 18, ал. 2 от регламента). Подобно доказване обаче е трудно да бъде осъществено, тъй като става въпрос за удостоверяване на отрицателен факт.
Правилото на чл. 18, ал. 2 от регламента няма да се прилага, ако доставчикът разполага с информация за противното, т.е. той знае, че клиентът му има ДДС номер, издаден от държава - членка, и при проверка по електронен път чрез VIES-системата установи, че същият е валиден. Тогава получателят следва да се третира като данъчно задължено лице, независимо че той не е съобщил на доставчика своя ДДС номер.
2.2. При получател, установен в трета страна
Когато получателят на услугите е установен извън Общността, съществуват две хипотези, при чието наличие доставчикът може да смята, че контрагентът му има статут на данъчно задължено лице (стига да не разполага с противоположна по смисъл информация). Същите се съдържат в чл. 18, ал. 3 от регламента.
Първата от хипотезите предвижда доставчикът да е получил от клиента си удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на последния, което потвърждава, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17.11.1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите - членки, в областта на данъците върху оборота - правила за възстановяване на ДДС на данъчно задължени лица, които не са установени на територията на Общността.
В тази връзка, ако установеният извън Общността получател на услугата представи на българския си доставчик удостоверение като това по Приложение № 2 към Наредба № Н-10 от 24.08.2006 г. за възстановяване на платен ДДС на чуждестранни лица, които не са установени на територията на Общността, което удостоверение е издадено от компетентния данъчен орган на третата страна, в която лицето е установено, и същото доказва, че получателят е данъчно задължено лице и извършва икономическа дейност, то трябва да се приеме, че той има статут на данъчно задължено лице. При това положение местоизпълнението на услугата по чл. 21, ал. 2 ЗДДС ще е извън Общността.
Втората хипотеза разглежда ситуации, при които получателят на услугата не представя упоменатото по-горе удостоверение, издадено от “неговите” компетентни данъчни органи. В такива случаи ще се приема, че получателят е данъчно задължено лице, ако:
• доставчикът разполага с идентификационен номер по ДДС на получателя (или подобен номер, изпълняващ същата функция), издаден от държавата по неговото установяване и използван за идентифициране на данъчно задължени лица; или
• доставчикът разполага с всяко друго доказателство за това, че клиентът му е данъчно задължено лице,
и доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността на получателя и на извършените от него плащания.
3. Качество на получателя на услугата
Под “качество на получателя” се разбира това дали същият получава услугите за нуждите на икономическата си дейност, или те са за негово лично и нестопанско потребление, включително за личните нужди на работниците и служителите на лицето.
Когато услугите, предоставени на данъчно задължено лице, са предназначени за негови лични нужди или за личните нужди на персонала му, той не може да се счита за действащ в качеството си на данъчно задължено лице. Това се вижда от разпоредбата на чл. 19 от регламента, в която се посочва, че за целите на прилагане на правилата относно мястото на доставка на услугите, установени в чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО (съответно в чл. 21, ал. 1-3 ЗДДС), данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, считано за данъчно задължено лице, което получава услуги изключително за лично ползване, включително за нуждите на своя персонал, се счита за данъчно незадължено лице. Това означава, че в подобни ситуации мястото на изпълнение ще е там, където е установен доставчикът на услугата. Ще е така, разбира се, ако същата не попада в обхвата на някое от специалните правила за определяне мястото на изпълнение на услуги, оказвани в полза на данъчно незадължени лица (каквито се съдържат в чл. 21, ал. 4 и 5 и чл. 22-24 ЗДДС). Защото тогава ще се прилага съответното специално правило.
За да се определи дали получателят на услугата действа в качеството на данъчно задължено или данъчно незадължено лице, е достатъчно неговият идентификационен номер по ДДС да бъде съобщен на доставчика. Тогава последният може да счита, че услугите са предназначени за целите на стопанската дейност на получателя, стига да не разполага с информация за противното (например относно естеството на предоставените услуги).
И наистина, ако фирма предоставя своя ДДС номер на българския си доставчик, но услугата представлява право на ползване на фитнес уреди и други подобни спортни съоръжения, то с голяма степен на сигурност може да се твърди, че същата не е за стопанските нужди на получателя, а е за лично потребление (на собствениците и/или персонала на фирмата).
Във връзка с качеството на получателя на услугата е създадена и нормата на чл. 19, изречение трето от регламента. Тя цели да се гарантира, чеедна и съща услуга, придобита едновременно за стопанската дейност на лицето и за лични нужди, се облага само на едно място. И това е мястото на установяване на получателя на услугата.
Така, когато една-единствена услуга е предназначена както за лично ползване (включително за нуждите на работниците и служителите на получателя), така и за целите на стопанската дейност, предоставянето на тази услуга попада изключително в обхвата на чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО (чл. 21, ал. 2 ЗДДС), ако не съществува никаква практика на злоупотреба. Това означава, че такава услуга се приема за получавана от клиента в качеството му на данъчно задължено лице (независимо че част от нея е за лично потребление).
4. Местоположение на получателя на услугата
4.1. Получателят на услугата е установен само в една държава
На основание чл. 20 от разглеждания регламент, когато дадена доставка на услуги, извършена в полза на данъчно задължено лице (или на данъчно незадължено юридическо лице, считано за данъчно задължено лице), попада в обхвата на чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО и когато това данъчно задължено лице е установено в една-единствена държава, или постоянният адрес и обичайното му местоживеене се намират в една държава, доставката на услуги се облага именно в тази държава.
Доставчикът установява това място въз основа на информация от получателя и проверява същата с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност (като проверките на самоличността и на плащанията). Информацията може да включва идентификационния номер по ДДС, предоставен от държавата - членка, в която е установен получателят.
Според т. 20 от въведението към Регламент № 282/2011 от 15.03.2011 г., за да се определи точно мястото на установяване на получателя на услугите, от доставчика се изисква да провери предоставената от получателя информация. Като се има предвид тази постановка, както и с оглед нормата на чл. 20, предложение трето от регламента, смятам, че когато получателят на една услуга, чийто адрес на управление е в дадена държава - членка, предостави свой ДДС идентификационен номер, издаден от същата държава - членка, и при проверката доставчикът се увери в неговата валидност (и в съответствието на адреса), то той следва да приеме, че клиентът му е установен именно в тази държава. Той не е длъжен да прави специално разследване за верността на това обстоятелство, както и дали получателят не е установен и в други държави - членки или в трети страни.
4.2. Получателят на услугата е установен в повече от една държави
Възможно е получателят на услугата да има седалище и адрес на управление в една държава и същевременно един или повече постоянни обекти, разположени в други държави. Тогава мястото на изпълнение на услугата ще зависи от местоположението на тази част от предприятието, за която конкретно е предназначена услугата.
Към подобно заключение ни навежда и чл. 21 от регламента.
Той на първо място определя, че когато дадена доставка на услуги към данъчно задължено лице (или на данъчно незадължено юридическо лице, считано за данъчно задължено лице) попада в обхвата на чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО (т.е. на чл. 21, ал. 2 от нашия ЗДДС) и данъчно задълженото лице е установено в повече от една държава, тази доставка на услуги се облага в държавата, в която данъчно задълженото лице получател е установило мястото на стопанската си дейност.
Мястото на установяване на икономическата дейност на данъчно задължено лице за целите на прилагане на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО (респективно на чл. 21, ал. 1 и 2 ЗДДС) е определено с чл. 10 от регламента. За такова се смята мястото, където се изпълняват функциите на централната администрация на стопанската дейност.
За да се определи това място, изхожда се от мястото, където се вземат основните решения относно общото управление на стопанската дейност, мястото, където стопанската дейност е регистрирана, и мястото, където се провеждат срещите на ръководството.
Когато тези критерии не позволяват да се определи със сигурност мястото на установяване на икономическата дейност, решаващият критерий е мястото, където се вземат основните решения относно общото управление на стопанската дейност.
В чл. 10, ал. 3 от регламента е отбелязано, че мястото, където данъчно задълженото лице има единствено пощенски адрес, не може да се смята за място на установяване на неговата стопанска дейност.
На второ място, когато услугата се доставя на постоянен обект на данъчно задължено лице, който се намира в място, различно от това, където получателят е установил мястото на стопанската си дейност, тази доставка се облага в мястото на постоянния обект, който получава услугата и я ползва за собствените си нужди.
Съгласно чл. 11 от регламента, за прилагането на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/EО “постоянен обект” е всеки обект (различен от мястото на установяване на стопанската дейност) с постоянен характер и подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, достатъчни да позволят на лицето:
• да получава и използва услугите, предоставени за собствените нужди на този обект - при услуги по чл. 44 от Директива 2006/112/EО (на него съответства чл. 21, ал. 2 ЗДДС);
• да доставя оказваните услуги - при услуги по чл. 45 от Директива 2006/112/EО (такива по чл. 21, ал. 1 от нашия закон).
Притежанието на идентификационен номер по ДДС само по себе си не е достатъчно, за да се приеме, че данъчно задълженото лице има постоянен обект (чл. 11, ал. 3).
На следващо място, когато данъчно задълженото лице няма място на установяване на стопанска дейност, нито постоянен обект, услугата се облага на мястото на неговия постоянен адрес или обичайно местоживеене.
Според чл. 12 от регламента за прилагането на Директива 2006/112/ЕО “постоянният адрес” на физическо лице, независимо дали е данъчно задължено лице или не, е адресът, вписан в регистъра на населението или друг подобен регистър, изпълняващ същата функция, или адресът, посочен от въпросното лице на съответните данъчни органи, освен ако съществуват доказателства, съгласно които този адрес не отговаря на действителността.
Същевременно “обичайното местоживеене” на физическо лице, независимо от това дали то е данъчно задължено лице или не, е мястото, където физическото лице обичайно живее поради лични и професионални връзки. Когато държавите на професионалните връзки и на личните връзки са различни или когато не съществуват професионални връзки, мястото на обичайното местоживеене се определя от личните връзки, които показват тясна връзка между лицето и мястото, където то живее (чл. 13 от директивата).
4.3. Определяне на постоянния обект на получателя, на който се предоставя услугата
Когато услугите се доставят на получател, установен на две или повече места, са нужни правила, позволяващи на доставчика да определи постоянния обект на получателя, на който се оказва услугата. Тези правила се съдържат в чл. 22 от регламента.
Според неговата първа алинея, за да определи постоянният обект на получателя, на който се доставя услугата, доставчикът разглежда естеството и използването на предоставяната услуга. Ако същите не му позволяват да установи постоянния обект, за когото са извършени услугите, определяйки този постоянен обект, доставчикът обръща особено внимание на следното:
• дали в договора или във формуляра за поръчка и от идентификационния номер по ДДС, предоставен от държавата - членка на получателя и съобщен на доставчика от това лице, постоянният обект се определя като получател на услугите;
• дали постоянният обект е субектът, който плаща за услугите.
Когато постоянният обект на получателя, на когото са предоставени услугите, не може да бъде определен по указания ред, или когато услуги, попадащи в обхвата на чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО (т.е. на чл. 21, ал. 2 ЗДДС), са доставени на данъчно задължено лице по силата на договор, обхващащ една или повече услуги, предназначени за използване по неустановим и количествено неизмерим начин, доставчикът може да счита, че услугите са доставени там, където получателят е установил стопанската си дейност - където е неговото седалище и адрес на управление.
4.4. Местоположение на получателите на услуги по чл. 58 и 59 от Директива 2006/112/ЕО
В чл. 23, ал. 2 и в чл. 24, ал. 2 от регламента се съдържат правила, отнасящи се до услугите, чието място на изпълнение се определя съгласно разпоредбите на чл. 58 и 59 от Директива 2006/112/ЕО. В тази връзка ще отбележим, че на чл. 58 от директивата съответства чл. 21, ал. 7 ЗДДС, а на чл. 59 - чл. 21, ал. 5 от закона. Или става въпрос за услуги, извършвани по електронен път, както и за други нематериални услуги (изброени в т. 2 от чл. 21, ал. 5, букви “а” - “н” от ЗДДС), получатели на които са данъчно незадължени лица.
Първото от въпросните правила указва, че когато, в съответствие с чл. 58 или 59 от Директива 2006/112/ЕО, дадена доставка на услуги се облага в мястото, където е установен получателят, или при отсъствие на такова - в мястото на постоянния му адрес или на обичайното му местоживеене,доставчикът установява това място въз основа на фактическа информация, предоставена от получателя. Той трябва да провери тази информация с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност, каквито според регламента са мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
Второто правило, свързано с услугите по чл. 58 и 59 от Директива 2006/112/ЕО, се отнася до получателите на такива услуги - данъчно незадължени (физически) лица, когато те са установени в повече от една държава, или имат постоянен адрес в една държава, а обичайното им местоживеене е в друга държава. В такава ситуация при определяне на мястото на доставка на тези услуги предимство се дава на мястото, което гарантира най-добре данъчното облагане в мястото на действителното потребление на услугите.
5. Конкретни и специфични случаи на услуги
В регламента са създадени правила, които визират конкретни доставки на услуги. Тези правила се съдържат в чл. 26-41.
От тези правила може да се заключи, че:
• Мястото на изпълнение на доставката на услуги, свързани с възстановяване на платен ДДС по силата на Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12.02.2008 г. за определяне на подробни правила за възстановяването на ДДС на данъчно задължени лица, неустановени в държавата - членка по възстановяване, но установени в друга държава - членка, се определя съгласно общото правило на чл. 21, ал. 2 ЗДДС.
• Доставката на услуги по превод на текстове попада в обхвата на чл. 21, ал. 1-3 ЗДДС. Когато тя е оказана на данъчно незадължено лице, установено извън Общността, местоизпълнението й ще се определя съгласно чл. 21, ал. 5, т. 1 и 2, буква “в” от ЗДДС, т.е то ще е извън територията на ЕО.
• Услугите, предоставени от посредник, който действа от името и за сметка на друго лице (доставчика или получателя по сделката) и който посредничи при услуги по настаняване в сферата на хотелиерството, не попадат в обхвата на специалното правило за предоставяне на услуги, свързани с недвижими имоти (съдържащо се в чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС). Тяхното местоизпълнение ще бъде там, където е установен получателят на услугата - ако са извършени в полза на данъчно задължено лице, или в мястото на изпълнение на основната доставка - настаняването, при получател данъчно незадължено лице (чл. 31 от регламента).
• Мястото на доставки на услуги, оказани в полза на данъчно незадължено лице, при която доставчикът извършва само монтаж на различни части на машина, които са му изцяло предоставени от получателя, се определя в съответствие с правилото на чл. 21, ал. 4, т. 4, буква “в” ЗДДС, или то ще е там, където услугата се извършва физически (чл. 34 от регламента). Изключение в това отношение ще са случаите, при които монтираните стоки станат част от недвижимо имущество. Тогава местоизпълнението следва да се определя съгласно чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС.
• Във връзка със специалните правила за местоизпълнението на услугите по краткосрочно отдаване под наем на превозни средства(съдържащи се в чл. 23 и § 1, т. 49 от ДР на ЗДДС), с регламента (чл. 38 и 39) е уточнено кои транспортни средства се считат за превозни средства и е уредено третирането на сделки, при които договорите са последователни. Определено е и мястото, където превозното средство се предоставя на разположение на получателя - мястото, където получателят (или трета страна, действаща от негово име) физически встъпва във владение на това превозно средство. Това всъщност е и мястото на изпълнение на доставката по краткосрочно отдаване под наем на превозни средства, независимо дали тя е извършена в полза на данъчно задължено, или на данъчно незадължено лице.
• Според чл. 32, ал. 1 и 2 от регламента услуги, които се отнасят до предоставяне на достъп до културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития, съгласно посоченото в чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО (респективно чл. 21, ал. 4, т. 3 ЗДДС), включват предоставянето на услуги, чиито основни характеристики се състоят в предоставянето на право на достъп до дадено събитие срещу билет или заплащане, включително срещу заплащане под формата на абонамент, сезонен билет или периодичен членски внос.
Казаното се прилага по-конкретно за правото на достъп до:
• шоуспектакли, театрални представления, циркови представления, панаири, паркове за забавления, концерти, изложби, както и други подобни културни събития;
• спортни събития (като мачове или състезания);
• образователни и научни събития (като конференции и семинари).
Използването на съоръжения като гимнастически или други зали срещу заплащане на членски внос обаче според регламента не се явява услуга по предоставяне на достъп до спортни, развлекателни или подобни мероприятия (събития).
• Посочените в чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО (и в чл. 21, ал. 4, т. 3 ЗДДС) спомагателни услуги включват услуги, свързани пряко с достъпа до културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития, и които са отделно предоставяни срещу възнаграждение на лицето, присъстващо на събитието. Тези спомагателни услуги включват по-конкретно използването на гардеробни или санитарни помещения, но не включват обикновените посреднически услуги, свързани с продажбата на билети (чл. 33 от регламента).

Автор : Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант

ТРЕТИРАНЕ ПО ЗДДС НА СЛУЧАИТЕ, ПРИ КОИТО СЕ ИЗВЪРШВАТ ДВЕ ДОСТАВКИ НА СТОКИ С ЕДИН ВЪТРЕОБЩНОСТЕН ПРЕВОЗ, БЕЗ ДА Е НАЛИЦЕ ТРИСТРАННА ОПЕРАЦИЯ ПО ЧЛ. 15 ЗДДС

1. В практиката не са рядкост случаите, при които между две данъчно задължени лица, установени в една и съща държава - членка на ЕС, и трето данъчно задължено лице, установено в друга държава - членка, се извършва транзитна продажба на стоки. При нея продавачът се задължава да предаде стоката не на купувача, а на посочено от него трето лице (чл. 329, ал. 1 от Търговския закон). Причината е, че между купувача и третото лице също е сключен договор за продажба, поради което първият продавач доставя стоката направо на третото лице (втория купувач) - налице е транзитно изпълнение.
В тези ситуации не е налице тристранна операция по смисъла на чл. 15 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), тъй като трите лица не са регистрирани за целите на ДДС в три различни държави - членки. Същевременно се извършват две доставки на стоки, но само една от тях може да се приеме за вътреобщностна доставка (ВОД) и съответно по нея да възникне и вътреобщностно придобиване на стоки (ВОП). Защото съгласно Шеста директива на Съвета на ЕИО от 1977 г., съответно - според сега действащата Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС, а и според практиката на Съда на Европейските общности (сега Съд на Европейския съюз), при едно физическо преместване на стока от една до друга държава - членка може да има само една вътреобщностна доставка и едно вътреобщностно придобиване. Също така ВОД и ВОП трябва да бъдат част от една и съща сделка (в рамките на която стоките се транспортират към страната на местоназначението си).
Ето защо е ясно, че в такива ситуации възникват трудности по определяне на данъчния режим на двете доставки - коя от тях следва да се приеме за ВОД (и по нея съответно да възникне облагаемо ВОП) и съответно - къде е местоизпълнението на другата доставка и какъв е данъчният й режим.
2. В голяма степен яснота по тези въпроси дава Решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) от 16.12.2010 г. по дело C-430/09 (Euro Tyre Holding BV). При него фактическата ситуация е свързана с това, че една и съща стока е предмет на две последователни доставки, извършени между данъчно задължени лица по такъв начин, че може да се говори за една-единствена вътреобщностна пратка или превоз. Отправеният преюдициален въпрос до СЕС е как трябва да се определи към коя доставка следва да се отнесе този вътреобщностен превоз (за да бъде тя третирана като вътреобщностна доставка), когато същият е извършен от или за сметка на лицето, което има както качеството на купувач по първата доставка, така и на продавач по втората доставка.
По-конкретно, холандското дружество (ЕТH) е продало няколко пратки гуми при условия на доставка “франко склад” на две дружества, установени в Белгия - Miroco и VBS. Превозът на стоките от склада на ЕТH в Холандия е следвало да се извършва за сметка и на риск на двамата белгийски купувачи. При сключването на договора за продажба същите уведомяват ETH, че стоките ще се превозват до Белгия.
От своя страна Miroco и VBS препродават стоките на трета белгийска фирма - Decof, като според условията за доставка превозът на стоките към обекта на Decof ще се извърши за сметка и на риск на Miroco и VBS. Гумите са вдигнати от представител на Miroco, респективно на VBS, от склада на ETH в Холандия и са превозени направо към обекта на Decof в Белгия (с камион и шофьор, предоставени възмездно на посочените белгийски дружества от Decof). При всяко вдигане на стоки шофьорът дава подписана от него декларация на ETH, в която е посочено, че стоките се превозват към Белгия. Впоследствие ETH е уведомено, че стоките всъщност не са били превозени до купувачите (а до трето лице от Белгия).
Холандският доставчик ETH е третирал доставките на стоките към Miroco и VBS, които лица са с валидни белгийски ДДС номера, като ВОД. Данъчните органи обаче отхвърлят декларацията за прилагане на нулева ставка на данъка за тези доставки и определят на ETH задължения за ДДС във връзка с тях. От холандска съдебна институция е постановено, че вътреобщностният превоз между Холандия и Белгия влиза в рамките на доставките, извършени от Miroco и VBS в полза на Decof, а не на тези, осъществени между ETH и неговите двама белгийски клиенти.
3. По принцип практиката на СЕО (СЕС) е такава, че когато две последователни доставки, свързани с едни и същи стоки, които са извършени възмездно между данъчно задължени лица, действащи в това си качество, са предмет на една-единствена вътреобщностна пратка или на един-единствен вътреобщностен превоз на тези стоки, тази пратка или този превоз може да се отнесе само към едната от двете доставки, която единствено ще бъде освободена като вътреобщностна, съгласно чл. 28в, A, буква “а”, първа алинея от Шеста директива (респективно на основание чл. 138, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО) - т. 45 от Решение по дело С-245/04, EMAG Handel Eder.
Пак според практиката на СЕО (СЕС), макар двете последователни доставки да са предмет на едно-единствено движение на стоки, те трябва да се считат за последователни във времето (т. 38 от същото решение).
По отношение местоизпълнението на сделките съдът твърди, че единствено мястото на доставката, която е предмет на ВОД, се определя в съответствие с чл. 8, ал. 1, буква “а” от Шеста директива (респективно чл. 32, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 17, ал. 2 ЗДДС), като се приема, че това място се намира в държавата - членка, в която е започнало изпращането или превозът. Мястото на другата доставка се определя съгласно чл. 8, ал. 1, буква “б” от същата директива (съответно чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 17, ал. 1 ЗДДС). Приема се, че това място се намира в държавата - членка, в която е започнало изпращането или превозът, или в тази по местоназначението им - в зависимост от това дали става въпрос за първата или за втората от двете последователни доставки (т. 51 от упоменатото Решение по дело С-245/04, EMAG Handel Eder).
В тази връзка, в разглежданото Решение на СЕС по дело C-430/09 се казва, че Шеста директива не предвижда общо правило по отношение на въпроса към коя доставка следва да се отнесе вътреобщностният превоз, ако последният е извършен от или за сметка на лицето, което участва в двете доставки като пръв получател на доставката и втори доставчик. Отговорът на този въпрос зависи от общата преценка на всички обстоятелства, които позволяват да се установи коя доставка отговаря на условията, свързани с вътреобщностните доставки (т. 27 от решението).
Според съда, за първото от тези обстоятелства - прехвърлянето на правото на разпореждане със стоката като собственик в рамките на последователно извършени доставки, е важно да се каже, че междинният купувач може да прехвърли на втория купувач правото да се разпорежда като собственик, само ако преди това то му е било прехвърлено от първия продавач. Ето защо при условия като разглежданите по делото трябва да се приеме, че вдигането на стоките от склада на ETH от представител на Miroco или VBS се счита за прехвърляне към тези лица на правото да се разпореждат със стоките като собственик - елемент, който следва да се отнесе към първата доставка (т. 31 и 32 от решението).
За Съда обаче само по себе си това обстоятелство - че прехвърлянето на собствеността върху стоките по първата сделка е станало в държавата - членка на изпращането им, не е достатъчно, за да се приеме, че именно първата доставка представлява ВОД. Всъщност не може да се изключи, чевторото прехвърляне на правото на разпореждане със стоката като собственик също може да е станало на територията на държавата - членка на първата доставка, преди извършването на вътреобщностния превоз. В такъв случай превозът вече няма да може да се отнесе към тази първа доставка.
В настоящия случай, ако купувачите Miroco и VBS - като първи получатели на доставката, са изразили намерението си да превозят стоките до друга държава - членка (Белгия), различна от държавата - членка на доставката (Холандия) и са се представили с идентификационните си ДДС номера, предоставени от тази друга държава - членка, първият доставчик - ETH, е можел да счита, че извършваните от него сделки представляват вътреобщностни доставки (т. 35 от решението).
При все това след прехвърлянето към купувача на правото да се разпорежда със стоката като собственик извършилият първата продажба доставчик може да се счита за носител на задължението по ДДС за тази сделка, ако е бил уведомен от купувача, че стоката ще бъде препродадена на друго данъчно задължено лице, преди да напусне държавата - членка на доставката и ако след получаването на тази информация този доставчик не е изпратил на купувача коригирана фактура, включваща ДДС.
По отношение на второто условие, разглеждано от Съда - това за изпращане или превоз на стоката извън държавата - членка на доставката, СЕС пояснява, че макар въпросът на кого принадлежи правото да се разпорежда със стоките по време на вътреобщностния превоз да е ирелевантен, обстоятелството дали този транспорт се извършва от собственика на стоката (или за негова сметка) би могло все пак да бъде от значение за решението към коя от двете доставки да се отнесе превозът. Когато обаче (както е в конкретния случай) транспортът се осъществява от или за сметка на лицето, участващо в двете сделки, това обстоятелство не е определящо. Ето защо фактът, че вторият купувач е участвал в превоза, не е фактор, който позволява да се заключи, че този превоз трябва непременно да се отнесе към втората доставка (т. 40 и 41 от решението).
По същия начин обстоятелството, че стоките не са били превозени до адреса на първите купувачи (а направо към втория купувач - Decof), не позволява да се изключи, че превозът е бил извършен в рамките на първата доставка, доколкото прилагането на освобождаването от данък за вътреобщностна доставка се подчинява на условието, че превозът трябва да завърши в държава - членка, различна от държавата - членка на доставката. В тези случаи конкретният адрес, на който завършва превозът, е без значение (т. 42 от решението). Защото целта на преходния режим за облагане на търговията между държавите - членки, към който спадат ВОД и ВОП, е да се прехвърлят данъчните приходи в държавата - членка, в която се осъществява крайното потребление на доставените стоки, а не да се определи лицето, което е извършило вътреобщностно придобиване.
По отношение на третото условие за третиране на доставката като ВОД - доставчикът да докаже, че вследствие на превозването й стоката е напуснала физически територията на държавата - членка на доставката, съдът посочва, че когато правото да се разпорежда със стоката като собственик е прехвърлено на купувача на територията на държавата - членка на доставката, като купувачът трябва да изпрати или превози стоката извън тази държава - членка, доказателствата, които доставчикът може да представи на данъчните органи, зависят основно от доказателствата, които той е получил за целта от купувача.
Според СЕО, след като доставчикът е изпълнил своите задължения, свързани с доказването на вътреобщностна доставка, а получателят на доставката не е изпълнил договорното си задължение да изпрати или превози стоките извън държавата - членка на доставката, именно последният (а не доставчикът) следва да бъде считан за задължен по ДДС в тази държава - членка (т. 38 от решението).
В крайна сметка, въз основа на така изложените разсъждения, СЕС постановява следното решение:
• Когато една стока е предмет на две последователни доставки, извършени между различни данъчно задължени лица, действащи в това си качество, но е предмет само на един вътреобщностен превоз, определянето на сделката, към която трябва да се отнесе този превоз, а именно първата или втората доставка, така че тази сделка да се обхване от понятието за вътреобщностна доставка, трябва да се извърши при отчитане на общата преценка на всички обстоятелства на конкретния случай, за да се установи коя от тези две доставки отговаря на всички условия, свързани с вътреобщностните доставки.
• При обстоятелства като тези по главното производство, при които първият купувач, който е придобил правото да се разпорежда със стоката като собственик на територията на държавата - членка на първата доставка, изрази намерението си да превози тази стока към друга държава - членка и се представи с идентификационния си номер по ДДС, предоставен от последната държава, вътреобщностният превоз трябва да се отнесе към първата доставка, при условие че правото да се разпорежда със стоката като собственик е било прехвърлено на втория купувач в държавата - членка по местоназначение на вътреобщностния превоз. Запитващата юрисдикция обаче е тази, която трябва да провери дали това условие е изпълнено по отношение на конкретния спор.
4. Основните изводи, които аз мога да направя от казаното по-горе, са следните:
• Когато се извършват две последователни възмездни доставки с едни и същи стоки, които са предмет на един вътреобщностен превоз на тези стоки (от България до друга държава - членка, или обратно), този превоз може да се отнесе само към едната от двете доставки и само тази доставка ще бъде ВОД, облагаема с нулева ставка.
• Местоизпълнението на другата доставка - тази, която не се приема за ВОД, се определя съгласно чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО, съответно съгласно чл. 17, ал. 1 ЗДДС. Това място ще се намира в държавата - членка, в която е започнало изпращането или превозът - когато като ВОД е определена втората доставка, или в държавата - членка по местоназначението (пристигането) на стоката - ако за ВОД е приета първата доставка.
• За да се определи коя е доставката, която следва да се третира като ВОД, трябва да се извърши преценка на това коя от двете сделки отговаря цялостно на условията за наличие на ВОД - прехвърляне на правото на собственост върху стоките, извършено между данъчно задължени лица; доказване от страна на доставчика (прехвърлителя), че те са изпратени или превозени в друга държава - членка; вследствие на това изпращане или превозване стоките са напуснали физически територията на държавата - членка на доставката; превозът е осъществен от доставчика или получателя, или за сметка на едно от тези две лица.
• Когато и по двете доставки прехвърлянето на правото на разпореждане със стоката като собственик се извършва на територията на първата държава - членка - тази на изпращането на стоките, още преди да е осъществен вътреобщностният им превоз, последният трябва да се отнесе към втората доставка и същата да се третира като ВОД. В този случай първата доставка ще се обложи в държавата - членка по мястото на изпращане на стоката, като доставчикът й трябва да начисли ДДС със съответната предвидена за целта ставка.
• При положение че прехвърлянето на собствеността по първата доставка се извършва на територията на първата държава - членка, преди да е осъществен вътреобщностният превоз на стоките, а прехвърлянето на собствеността по втората доставка става на територията на втората държава - членка, след осъществяване на превоза, транспортът трябва да бъде отнесен към първата доставка и същата да се приеме за ВОД. Тогава втората доставка ще се обложи в държавата - членка по местоназначението (пристигането) на стоката, като доставчикът й (явяващ се купувач по първата и продавач по втората сделка) трябва да начисли ДДС със съответната предвидена за целта ставка в държавата - членка, където е приключил превозът на стоката.
• Когато и по двете доставки прехвърлянето на правото на разпореждане със стоката като собственик се извършва, след като е осъществен вътреобщностният им превоз и на територията на втората държава - членка - тази по получаването на стоките, превозът трябва да се отнесе към първата доставка и същата да се третира като ВОД. В този случай втората доставка отново ще се обложи в държавата - членка по мястото на пристигане на стоката.
От направените заключения излиза, че определящо значение има обстоятелството в коя държава - членка се прехвърля правото на собственост върху стоките от втория продавач (който е и първи купувач) към втория купувач. Ако това е държавата - членка на изпращане на стоките, превозът трябва да бъде отнесен към втората доставка. В случай, че е държавата - членка на получаване на стоките, за ВОД ще се приеме първата от двете последователни доставки.
5. За да има по-голяма практическа полза от представеното по-горе решение на СЕС, ще онагледим същото с няколко примера.
ПРИМЕР № 1:
Българско регистрирано по ЗДДС лице продава своя продукция (родово определени вещи) на унгарска фирма, имаща ДДС идентификационен номер, издаден от тази държава - членка. Условията на са договора са EXW, т.е. рискът от погиване на стоката преминава у купувача в склада на доставчика, като първият е този, който за своя сметка трябва да превози стоките до Унгария. Унгарският купувач заявява на българския си доставчик, че стоките ще се превозят до упоменатата друга държава - членка.
Същевременно унгарският търговец препродава стоките на друга унгарска фирма. Договорката между тях е, че транспортирането на стоките ще стане на риск и за сметка на доставчика (който е такъв по втората сделка и същевременно е купувач по сделката с българската фирма). За да изпълни тези си задължения, първото унгарско данъчно задължено лице сключва договор за превоз с транспортна фирма от България.
При това положение по първата доставка собствеността върху стоката преминава към унгарския купувач на територията на нашата страна, а по сделката между унгарските фирми собствеността се прехвърля в Унгария, където стоката е предадена на представител на втория купувач. С оглед казаното по-горе в т. 4, като ВОД трябва да бъде определена първата доставка. Българският доставчик следва да разполага с фактура, както и с транспортен документ или писмено потвърждение, които удостоверяват, че стоката е получена на територията на Унгария (макар и от друга унгарска фирма).
От своя страна, втората сделка между унгарските търговци ще се яви с място на изпълнение на територията на Унгария (на основание чл. 17, ал. 1 ЗДДС и чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО). За нея първият купувач трябва да начисли на своя клиент ДДС със съответната ставка, предвидена от унгарското данъчно законодателство.
ПРИМЕР № 2:
В него ще приемем, че са налице същите условия като в първия пример, с тази разлика, че по сделката между двете унгарски дружества второто е това, което трябва да превози стоките от България до свой склад в Унгария. Нужно е в такъв случай първата унгарска фирма да уведоми българския си контрагент, че ще препродаде стоката още на територията на България на друго унгарско данъчно задължено лице.
Така с натоварването на стоките на превозното средство ще се извърши прехвърляне на собствеността върху тях както от българското дружество на първата унгарска фирма, която е негов контрагент, така и от тази фирма към втория унгарски търговец. Тогава като ВОД трябва да се приеме втората доставка. Би следвало първият унгарски търговец да се сдобие с български ДДС номер, под който да извърши продажбата към втората унгарска фирма.
От своя страна, първата доставка също ще бъде с място на изпълнение в България (на основание чл. 17, ал. 1 от закона), но тя няма да е ВОД. Причината е, че превозът на стоките до Унгария няма да бъде отнесен към тази доставка, а към сделката между унгарските фирми. За първата доставка е нужно начисляване на 20 на сто ДДС. Този данък първият унгарски купувач ще може да ползва като данъчен кредит, ако своевременно (преди извършването на сделките) се регистрира по нашия ЗДДС.
Ако първоначално нашият търговец е издал на унгарската фирма фактура с нулева ставка, тъй като е смятал, че ще е налице ВОД, той трябва да анулира същата и на нейно място да издаде нова, в която на отделен ред е начислен данък със ставка от 20 на сто.
От изложеното по-горе в решението на СЕС (т. 35 и 38) следва, че щом унгарската фирма - първи купувач, е изразила намерението си да превози стоките от България до Унгария и е предоставила унгарския си ДДС идентификационен номер на българския доставчик, последният е можел да счита, че извършваната от него сделка представлява вътреобщностна доставка. В този случай доказателствата, които доставчикът може да представи на органите по приходите, зависят основно от доказателствата, които той е получил от купувача за тази цел. Ако българският доставчик е действал добросъвестно и е изпълнил своите задължения, свързани с доказването на вътреобщностната доставка - издал е фактура, в която е посочил валидния унгарски ДДС номер на клиента си и е получил от него писмено потвърждение (съдържащо информацията по чл. 45, т. 2 ППЗДДС), че стоките са изпратени за Унгария и са получени в тази държава - членка, доставчикът не дължи ДДС. А унгарският купувач следва да бъде считан за задължен по ДДС в България, ако той не е изпълнил договорното си задължение да изпрати или превози стоките извън територията на нашата страна.
При положение че българският доставчик е бил уведомен от унгарския си клиент, че стоката ще бъде препродадена на друго данъчно задължено лице, преди да напусне България, и ако след получаването на тази информация доставчикът не е изпратил на купувача фактура, включваща данък от 20 на сто, нашият търговец следва да се счита за носител на задължението по ЗДДС за тази сделка (т. 36 от решението).
ПРИМЕР № 3:
Български търговец, притежаващ ДДС номер, закупува стоки от италианска фирма и ги препродава на друга българска фирма, също регистрирана по нашия ЗДДС. Договорката между страните по първата сделка е превозът на стоките от Италия до България да се осъществи за сметка на италианската фирма (първи доставчик), директно до обект на втората българска фирма (втори купувач). За целта италианското дружество сключва договор за превоз с италиански превозвач.
При това положение прехвърлянето на собствеността върху стоките и по двете сделки става на територията на нашата страна - при предаването на стоките от италианския превозвач на втората българска фирма. Доставката между италианския доставчик и първата българска фирма, която е негов клиент, ще бъде ВОД съгласно италианското законодателство. Българският търговец пък ще осъществи ВОП с място в България, за което ще си самоначисли с протокол ДДС от 20 на сто, на основание чл. 84 ЗДДС. Този данък за него ще бъде с право на данъчен кредит.
Същевременно доставката между двете български фирми ще е с място на изпълнение в България. За нея първият купувач (и втори доставчик) ще начисли ДДС от 20 на сто, по общия ред на закона.

Автор : Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант