ДЕФИНИЦИЯТА НА ПОНЯТИЕТО “ДАНЪЧНО ЗАДЪЛЖЕНО ЛИЦЕ” СЪГЛАСНО ЧЛ. 3, АЛ. 6 ЗДДС

Съгласно новата разпоредба на чл. 3, ал. 6 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), в сила от 01.01.2010 г., данъчно задължено лице, което извършва и освободени доставки и/или доставки, или дейности извън рамките на независимата икономическа дейност, както и данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС, е данъчно задължено лице за всички получени услуги.

Какво на практика регламентира разпоредбата?

До 31.12.2009 г. съществуваше една специфична схема за определяне на мястото на изпълнение на доставки на трансгранични услуги, извършени на данъчно задължено лице (ДЗЛ), но извън тяхната независима икономическа дейност (НИД) или извършени на данъчно незадължени лица (ДНЗЛ).

Това място на изпълнение се определяше там, където е установен доставчикът, т.е. такива услуги се облагаха с ДДС на доставчика по реда на националния Закон за данък върху добавената стойност, като не се облагаха чрез самоначисляване при получателя (виж Решение на СЕО по делото TRR С-291/2007 от 06.11.2008 г.).

Такова разрешение на проблема обаче беше в сериозно несъответствие с основния принцип на ДДС, а именно, че трансграничните доставки следва да се облагат на територията на страната, на която се получава стоката или се ползва резултатът от услугата. Тоест облагането следва да се извърши при получателя на стоката или услугата в режим на самоначисляване.

Преди да изложим същността на промените, следва да уточним, кои са данъчно незадължени юридически лица, а именно юридическите лица, които и по силата на законовото си учредяване, и по естеството си по дефиниция не извършват икономически (стопански) дейности.

Промените в ЗДДС, в сила от 01.01.2010 г.

Новият чл. 43 от Директива 2006/112/ЕС прецизира и разширява понятието за данъчно задължено лице относно прилагането на правилата за мястото на изпълнение и данъчното облагане при доставките на услуги. За да определим мястото на данъчно облагане на тези услуги:

• данъчно задължените лица, които извършват и освободени доставки и/или доставки, или дейности извън рамките на независимата икономическа дейност, ще считаме като данъчно задължени лица за всички доставени им услуги;

• данъчно незадължените юридически лица, идентифицирани за целите на ДДС (т.е. с валиден идентификационен номер по ДДС), ще считаме за данъчно задължени лица.

С новата ал. 6 на чл. 3 ЗДДС се възприема правилото, съдържащо се в чл. 43 от Директива 2006/112/ЕС, като в резултат на тази промяна се разширява обхватът на лицата, които са дефинирани като данъчно задължени лица по ЗДДС, за целите на определяне на мястото на изпълнение при доставки на трансгранични услуги.

Дефиницията на чл. 3, ал. 6 ЗДДС е специална спрямо общата дефиниция на чл. 3, ал. 1 ЗДДС, защото се отнася за необлагаеми лица и/или дейности.

Какви изводи могат да бъдат изведени от прегледа на разпоредбите?

• Ако получател от ЕС е данъчно задължено лице, определено като такова по реда на чл. 3, ал. 1 или ал. 6 ЗДДС, то доставката - за доставчика- е “необлагаема доставка на услуга, която е с място на изпълнение извън територията на страната”, при което доставчикът не начислява ДДС на основание чл. 21, ал. 2 ЗДДС. Валидният идентификационен ДДС номер на получателя от ЕС е правно ирелевантен, но потвърждава обстоятелството, че получателят е ДЗЛ. Доставчикът няма да начисли ДДС, независимо дали получателят е регистриран, или не е регистриран по ДДС на територията на ЕС.

• Новите разпоредби относно мястото на изпълнение на доставки на услуги в държавата на данъчно задълженото лице - получател на услуги, се прилагат също и спрямо данъчно задължени лица получатели, установени извън Общността. Ето защо, за да не начислим ДДС, ще трябва да се уверим, че получателят е данъчно задължено лице. Валидният идентификационен ДДС номер на получателя извън ЕС също е правно ирелевантен, но също така потвърждава обстоятелството, че получателят е данъчно задължено лице.

• Ако получателят от ЕС е данъчно незадължено лице (т.е. обикновено физическо лице), то доставката на услуга, която изпълняваме, по принцип, е “облагаема доставка на услуга, която е с място на изпълнение на територията на страната”, при което начисляваме ДДС на основание чл. 21, ал. 1 ЗДДС.

• По изключение, по силата на чл. 21, ал. 5 ЗДДС, не се начислява ДДС за доставките, посочени в тази разпоредба, дори и ако получателят е данъчно незадължено лице, установено извън Общността. По силата на тази специална разпоредба тези доставки са определени като “необлагаема доставка на услуга, която е с място на изпълнение извън територията на страната”.

Следователно, новото общо правило относно мястото на изпълнение на доставките на услуги определя мястото на данъчното им облагане в мястото на установяване на получателя - данъчно задължено лице (чл. 44 от Директива 2006/112/ЕС).

Автор : Милена КИРИЛОВА, юрист

ПРАКТИЧЕСКИ ВЪПРОСИ ОТНОСНО ИЗИСКВАНЕТО ЗА ДИСТАНЦИОННА ВРЪЗКА НА ФИСКАЛНИТЕ УСТРОЙСТВА С НАП

На първо място ще посочим, че в помощ на лицата, задължени да използват фискални устройства (ФУ), на портала на НАП (portal.nap.bg), в раздела “Полезно” е разкрита рубрика “Дистанционна връзка с НАП”. В нея е посочено нормативното основание за въвеждане на дистанционна връзка на фискалните устройства с НАП.
Информацията в т. 1 “Актуални версии на XML схеми” е ориентирана изцяло към производителите на фискални устройства.
В т. 2 “Най-често задавани въпроси” се съдържат основно въпроси, свързани с практическото изпълнение на дистанционната връзка. Въпросите са основно от производителите и сервизните фирми, които извършват разработката, монтажа и пускането на фискалните устройства.
В т. 4 “Дистанционна връзка с НАП” е публикуван актуалният нормативен текст на Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, издадена от министъра на финансите (обн. ДВ, бр. 106 от 2006 г., изм. бр. 7 от 2007 г., бр. 79 от 2007 г., бр. 77 от 2009 г. и бр. 49 от 2010 г.), за улеснение на лицата, ползващи информацията от рубриката.
В рубриката се съдържа информация и за групите задължени лица, които трябва да използват фискални устройства с дистанционна връзка.
Особено важна е информацията за сроковете, в които задължените лица трябва да изпълнят изискването за въвеждане в експлоатация на фискални устройства с дистанционна връзка. По отношение на сроковете за въвеждане на дистанционна връзка задължените лица са разделени на три групи (съгласно § 59, ал. 1 от Преходните и заключителни разпоредби на наредбата), както следва:
1. лицата, задължени да използват ЕСФП - в срок до 31.12.2010 г.;
2. регистрираните по ЗДДС лица, непопадащи в т. 1 - в срок до 30.09.2011 г.;
3. всички други лица, непопадащи в т. 1 или 2 - в срок до 31.03.2012 г.
До закупуване и въвеждане в експлоатация на фискално устройство, отговарящо на изискванията за дистанционна връзка, задължените лица могат да използват ФУ от модели, одобрени преди изменението на наредбата, като прилагат досегашния ред за регистриране и отчитане на продажбите в търговски обекти, включително по отношение изискванията към ФУ, въвеждането във/извеждането им от експлоатация. Това обаче може да става до изтичането на посочените по-горе срокове за съответното лице. Под досегашния ред се разбира редът, регламентиран с наредбата преди последното изменение от 2010 г.
Информация за одобрените типове фискални устройства с дистанционна връзка може да бъде намерена в т. 3 от цитираната рубрика, в която са публикувани регистрите на одобрените модели фискални устройства по видове, както следва:
• Регистър на одобрените модели електронни касови апарати с фискална памет (ЕКАФП) и фискални принтери (ФПр).
• Регистър на одобрените модели електронни системи с фискална памет (ЕСФП) за продажба на течни горива.
• Регистър на одобрените модели интегрирани автоматизирани системи с фискална памет за управление на търговската дейност (ИАСУТД).
В тези регистри са включени всички одобрени модели ЕКАФП, ФПр, ЕСФП и ИАСУТД от началото на въвеждане на задължението за използване на тези устройства (1993 г.) до момента.
Свидетелствата за одобряване на част от устройствата са отбелязани като невалидни, тъй като не отговарят на техническите и функционални изисквания на наредбата. Тези устройства не могат да се доработват, тъй като тяхното разпространение е спряно след 30.09.2007 г.
Какво трябва да се знае при ползването на тези регистри?
• Всички модели фискални устройства, които представляват доработка на използваните до момента фискални устройства, имат в края на наименованието си индекс “DV”. Тези устройства работят с външен данъчен терминал и две ленти (бонова и контролна или бонова и електронна контролна лента, която се разпечатва преди отпечатване на дневния финансов отчет с нулиране и се съхранява в книгата за дневните отчети).
• Всички модели фискални устройства, които са предмет на нови разработки, имат в края на наименованието си индекс “KL”. Тези устройства са с вграден данъчен терминал и работят с една хартиена лента - бонова. При тези устройства контролна лента представлява електронен носител (КЛЕН), реализиран като енергонезависима памет, която не позволява извършване на корекция или изтриване на записи, като например EPROM, EEPROM, флаш ЕЕPROM (раздел IIIа, т. 2, буква “а” от Приложение № 1 от наредбата). В регистъра на одобрените модели ЕКАФП и ФПр това са устройствата с номера от 525 нагоре. В регистъра на одобрените модели ЕСФП това са устройствата с номера от 111FS нагоре.
Преди да се направи избор на определен модел фискално устройство, е препоръчително да се проведе консултация с производителя дали използваното до момента устройството ще подлежи на доработка за работа с дистанционна връзка. Почти всички производители са заявили, че ще доработват повечето от моделите си, одобрени по реда на Наредба Н-18 от 2006 г. Само най-старите модели, които вече са морално остарели (като функции и като схемни решения), няма да бъдат доработвани. Производителят на ФУ решава дали ще преработва даден модел, или не.
Тук трябва да се има предвид и фактът, че най-старите модели фискални устройства вече са достатъчно амортизирани, за да не могат да бъдат използвани поради чести дефекти. Затова е важно е да се отчете и техническото състояние на устройството.
При избора на фискално устройство е добре да се има предвид следното:
• основно предимство на доработените устройства е по-ниската цена;
• новоодобрените модели фискални устройства имат преимущество, състоящо се в използване на контролна лента на електронен носител (КЛЕН). Това означава, че те работят само с една лента - бонова. По този начин се намаляват почти наполовина разходите за консумативи. Едновременно с това се спестява мястото за съхранение на контролната лента, което в обектите с голям клиентопоток е съществен проблем.
При замяна на старото фискално устройство с такова с дистанционна връзка е препоръчително да бъде спазен следният ред:
1. На използваното до момента фискално устройство се пускат всички отчети, които се изискват при демонтаж на фискалната памет.
При ЕСФП, които са работили с WEB-приложението за подаване на данни към НАП на интернет-страницата на НАП, се изисква всички неподадени до момента дневни финансови отчети, в т.ч. и последния преди демонтажа на фискалната памет във връзка с дерегистрацията, да бъдат подадени към НАП. Доказателство за това, че всичко е извършено коректно е фактът, че няма съобщение за грешка от НАП при приемане на данните.
2. Сервизната фирма изготвя протокол за демонтаж на фискалната памет с причина “бракуване”. Протоколът за демонтаж е по образеца от Наредба Н-18 от 2006 г. преди изменението от 2010 г. и се заверява от компетентната ТД на НАП.
При ЕСФП, които са работили с WEB-приложението за подаване на данни към НАП на интернет-страницата на НАП, се въвежда дата на последно подаване на данни от ЕСФП.
3. Сервизната фирма извършва регистриране на фискалното устройство с дистанционна връзка. Устройството се счита за регистрирано при получаване от НАП на потвърждение за успешна регистрация. Това означава, че устройството вече е обявено и регистрирано в НАП. Сервизната фирма издава свидетелство за регистрация на фискалното устройство в 2 екземпляра, по един за лицето по чл. 3 и за сервизната фирма, която го съхранява в досието на устройството. Свидетелството не се заверява в НАП, тъй като устройството вече е регистрирано на сървъра на НАП.
Един често задаван въпрос в практиката от работещите с фискални устройства с дистанционна връзка е по какво и как да разберем, че връзката с НАП работи. Фактът, че работата на устройството е разрешена, означава, че връзката е осъществена. В основата на идеологията за използване на този вид връзка е използването й да не се отразява на нормалната работа на устройството. При изправна връзка цялата комуникация се извършва автоматично, без това да дава отражение върху процеса на обслужване на клиентите. В случай на нарушаване на връзката между фискалното устройство и НАП и/или повреда или отсъствие на данъчния терминал, работата на устройството се блокира до отстраняване на причината.

Автор : Беата ПЕТРОВА, главен експерт по приходите в Дирекция “Данъчно-осигурителна методология” в ЦУ на НАП

ПРЕГЛЕД НА ПРАВИЛАТА НА НОВИЯ РЕГЛАМЕНТ ЗА ПРИЛАГАНЕ НА ДИРЕКТИВА 2006/112/ЕО, ОТНАСЯЩИ СЕ ДО МЯСТОТО НА ИЗПЪЛНЕНИЕ НА ДОСТАВКИТЕ НА УСЛУГИ

Основно място в новия Регламент № 282/2011 от 15.03.2011 г. на Съвета за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС заемат правилата, свързани с мястото на изпълнение на доставките на услуги. Те се съдържат в глава пета на регламента (чл. 10-13 и чл. 17-41).
1. Общи положения
Според общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставките на услуги, когато получателят е данъчно задължено лице (действащо в това си качество), местоизпълнението е в държавата на установяване на лицето получател. Докато при доставки на услуги в полза на данъчно незадължени лица мястото на изпълнение (и съответно облагането) е в страната, в която е установен доставчикът.
За да може тези правила да се прилагат правилно (и по еднакъв начин във всички държави - членки), е нужно да се установи:
• дали получателят е данъчно задължено или данъчно незадължено лице;
• къде е мястото на установяване на получателя на услугата;
• къде е установено лицето доставчик;
• дали услугата обслужва стопанската дейност на получателя, или е за негови (или на неговите служители) лични (нестопански) нужди.
В тази връзка с регламента се установят доказателствата, които доставчикът трябва да получи от получателя на услугата, за да определи дали същият е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Въведени са и разпоредби, подпомагащи определянето на мястото на установяване на получателя (особено когато той е установен на две или повече места), както и изисквания към доставчика на услугите за проверка на предоставената му от получателя информация.
Също така, регламентират се някои понятия, като “място на установяване на стопанска дейност”, “постоянен обект”, “постоянен адрес” и “обичайно местоживеене”.
С регламента (чл. 25) се уточнява и моментът, в който доставчикът трябва да определи статута, качеството и местоположението на получателя на услугата, независимо дали той е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Според посочената разпоредба, за прилагане на правилата относно мястото на доставка на услугите, се вземат предвид само обстоятелствата, съществуващи в момента на данъчното събитие. Последващите промени в използването на получената услуга не засягат определянето на мястото на изпълнение на доставката, стига да не са налице злоупотреби.
2. Определяне на статута на получателя
Според регламента, за да се определи статутът на получателя на услугите като данъчно задължено лице, следва да се установят доказателствата, които доставчикът трябва да получи от него. Това, разбира се, няма да е необходимо, когато местоизпълнението на услугата не зависи от статута на получателя - данъчно задължено или данъчно незадължено лице (такива например са доставките на услуги, свързани с недвижими имоти).
2.1. При получател, установен в Общността
По силата на чл. 18, ал. 1 от регламента доставчикът може да счита, че получателят на услугите, установен в Общността, има статут на данъчно задължено лице, ако е налице една от следните две хипотези (и доставчикът не разполага с информация, сочеща противното):
• получателят е съобщил на доставчика идентификационния си номер по ДДС и второто посочено лице получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с чл. 31 от Регламент (ЕО) № 904/2010 на Съвета от 07.10.2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на ДДС. Както се знае, въпросното потвърждение се получава по електронен път, чрез интернет-страницата на Европейската комисия (достъп до която има и през интернет-страницата на НАП); или
• получателят все още не е получил идентификационен номер по ДДС, но информира доставчика, че е подал заявление за такъв, и доставчикът се сдобива с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС и извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя. Според регламента проверката се прави с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като тези, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
Така съществуват основания да смятаме, че ще намери разрешение казусът как трябва да бъде третирана една доставка на услуга (местоизпълнението на която се определя по общите правила на закона), чийто получател е чуждестранна фирма, установена в държава - членка, която не предоставя ДДС номер, издаден от същата (или друга) държава - членка. Вече ще е ясно, че ако българският доставчик не получи писмено уведомление от клиента си, че същият е данъчно задължено лице, което подлежи на регистрация по ЗДДС и за целта е подало заявление за получаване на ДДС номер, както и друго доказателство (документ), който да потвърждава това му качество (примерно удостоверение от данъчната администрация на държавата - членка, където лицето е установено), то доставчикът следва да третира получателя като данъчно незадължено лице. Това ще означава, че мястото на изпълнение на услугата е в България и за нея се дължи ДДС (стига тя да не е сред освободените доставки по глава четвърта от закона).
На следващо място, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчно незадължено лице, когато докаже, че този получател не му е съобщил идентификационния си номер по ДДС (чл. 18, ал. 2 от регламента). Подобно доказване обаче е трудно да бъде осъществено, тъй като става въпрос за удостоверяване на отрицателен факт.
Правилото на чл. 18, ал. 2 от регламента няма да се прилага, ако доставчикът разполага с информация за противното, т.е. той знае, че клиентът му има ДДС номер, издаден от държава - членка, и при проверка по електронен път чрез VIES-системата установи, че същият е валиден. Тогава получателят следва да се третира като данъчно задължено лице, независимо че той не е съобщил на доставчика своя ДДС номер.
2.2. При получател, установен в трета страна
Когато получателят на услугите е установен извън Общността, съществуват две хипотези, при чието наличие доставчикът може да смята, че контрагентът му има статут на данъчно задължено лице (стига да не разполага с противоположна по смисъл информация). Същите се съдържат в чл. 18, ал. 3 от регламента.
Първата от хипотезите предвижда доставчикът да е получил от клиента си удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на последния, което потвърждава, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17.11.1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите - членки, в областта на данъците върху оборота - правила за възстановяване на ДДС на данъчно задължени лица, които не са установени на територията на Общността.
В тази връзка, ако установеният извън Общността получател на услугата представи на българския си доставчик удостоверение като това по Приложение № 2 към Наредба № Н-10 от 24.08.2006 г. за възстановяване на платен ДДС на чуждестранни лица, които не са установени на територията на Общността, което удостоверение е издадено от компетентния данъчен орган на третата страна, в която лицето е установено, и същото доказва, че получателят е данъчно задължено лице и извършва икономическа дейност, то трябва да се приеме, че той има статут на данъчно задължено лице. При това положение местоизпълнението на услугата по чл. 21, ал. 2 ЗДДС ще е извън Общността.
Втората хипотеза разглежда ситуации, при които получателят на услугата не представя упоменатото по-горе удостоверение, издадено от “неговите” компетентни данъчни органи. В такива случаи ще се приема, че получателят е данъчно задължено лице, ако:
• доставчикът разполага с идентификационен номер по ДДС на получателя (или подобен номер, изпълняващ същата функция), издаден от държавата по неговото установяване и използван за идентифициране на данъчно задължени лица; или
• доставчикът разполага с всяко друго доказателство за това, че клиентът му е данъчно задължено лице,
и доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността на получателя и на извършените от него плащания.
3. Качество на получателя на услугата
Под “качество на получателя” се разбира това дали същият получава услугите за нуждите на икономическата си дейност, или те са за негово лично и нестопанско потребление, включително за личните нужди на работниците и служителите на лицето.
Когато услугите, предоставени на данъчно задължено лице, са предназначени за негови лични нужди или за личните нужди на персонала му, той не може да се счита за действащ в качеството си на данъчно задължено лице. Това се вижда от разпоредбата на чл. 19 от регламента, в която се посочва, че за целите на прилагане на правилата относно мястото на доставка на услугите, установени в чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО (съответно в чл. 21, ал. 1-3 ЗДДС), данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, считано за данъчно задължено лице, което получава услуги изключително за лично ползване, включително за нуждите на своя персонал, се счита за данъчно незадължено лице. Това означава, че в подобни ситуации мястото на изпълнение ще е там, където е установен доставчикът на услугата. Ще е така, разбира се, ако същата не попада в обхвата на някое от специалните правила за определяне мястото на изпълнение на услуги, оказвани в полза на данъчно незадължени лица (каквито се съдържат в чл. 21, ал. 4 и 5 и чл. 22-24 ЗДДС). Защото тогава ще се прилага съответното специално правило.
За да се определи дали получателят на услугата действа в качеството на данъчно задължено или данъчно незадължено лице, е достатъчно неговият идентификационен номер по ДДС да бъде съобщен на доставчика. Тогава последният може да счита, че услугите са предназначени за целите на стопанската дейност на получателя, стига да не разполага с информация за противното (например относно естеството на предоставените услуги).
И наистина, ако фирма предоставя своя ДДС номер на българския си доставчик, но услугата представлява право на ползване на фитнес уреди и други подобни спортни съоръжения, то с голяма степен на сигурност може да се твърди, че същата не е за стопанските нужди на получателя, а е за лично потребление (на собствениците и/или персонала на фирмата).
Във връзка с качеството на получателя на услугата е създадена и нормата на чл. 19, изречение трето от регламента. Тя цели да се гарантира, чеедна и съща услуга, придобита едновременно за стопанската дейност на лицето и за лични нужди, се облага само на едно място. И това е мястото на установяване на получателя на услугата.
Така, когато една-единствена услуга е предназначена както за лично ползване (включително за нуждите на работниците и служителите на получателя), така и за целите на стопанската дейност, предоставянето на тази услуга попада изключително в обхвата на чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО (чл. 21, ал. 2 ЗДДС), ако не съществува никаква практика на злоупотреба. Това означава, че такава услуга се приема за получавана от клиента в качеството му на данъчно задължено лице (независимо че част от нея е за лично потребление).
4. Местоположение на получателя на услугата
4.1. Получателят на услугата е установен само в една държава
На основание чл. 20 от разглеждания регламент, когато дадена доставка на услуги, извършена в полза на данъчно задължено лице (или на данъчно незадължено юридическо лице, считано за данъчно задължено лице), попада в обхвата на чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО и когато това данъчно задължено лице е установено в една-единствена държава, или постоянният адрес и обичайното му местоживеене се намират в една държава, доставката на услуги се облага именно в тази държава.
Доставчикът установява това място въз основа на информация от получателя и проверява същата с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност (като проверките на самоличността и на плащанията). Информацията може да включва идентификационния номер по ДДС, предоставен от държавата - членка, в която е установен получателят.
Според т. 20 от въведението към Регламент № 282/2011 от 15.03.2011 г., за да се определи точно мястото на установяване на получателя на услугите, от доставчика се изисква да провери предоставената от получателя информация. Като се има предвид тази постановка, както и с оглед нормата на чл. 20, предложение трето от регламента, смятам, че когато получателят на една услуга, чийто адрес на управление е в дадена държава - членка, предостави свой ДДС идентификационен номер, издаден от същата държава - членка, и при проверката доставчикът се увери в неговата валидност (и в съответствието на адреса), то той следва да приеме, че клиентът му е установен именно в тази държава. Той не е длъжен да прави специално разследване за верността на това обстоятелство, както и дали получателят не е установен и в други държави - членки или в трети страни.
4.2. Получателят на услугата е установен в повече от една държави
Възможно е получателят на услугата да има седалище и адрес на управление в една държава и същевременно един или повече постоянни обекти, разположени в други държави. Тогава мястото на изпълнение на услугата ще зависи от местоположението на тази част от предприятието, за която конкретно е предназначена услугата.
Към подобно заключение ни навежда и чл. 21 от регламента.
Той на първо място определя, че когато дадена доставка на услуги към данъчно задължено лице (или на данъчно незадължено юридическо лице, считано за данъчно задължено лице) попада в обхвата на чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО (т.е. на чл. 21, ал. 2 от нашия ЗДДС) и данъчно задълженото лице е установено в повече от една държава, тази доставка на услуги се облага в държавата, в която данъчно задълженото лице получател е установило мястото на стопанската си дейност.
Мястото на установяване на икономическата дейност на данъчно задължено лице за целите на прилагане на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО (респективно на чл. 21, ал. 1 и 2 ЗДДС) е определено с чл. 10 от регламента. За такова се смята мястото, където се изпълняват функциите на централната администрация на стопанската дейност.
За да се определи това място, изхожда се от мястото, където се вземат основните решения относно общото управление на стопанската дейност, мястото, където стопанската дейност е регистрирана, и мястото, където се провеждат срещите на ръководството.
Когато тези критерии не позволяват да се определи със сигурност мястото на установяване на икономическата дейност, решаващият критерий е мястото, където се вземат основните решения относно общото управление на стопанската дейност.
В чл. 10, ал. 3 от регламента е отбелязано, че мястото, където данъчно задълженото лице има единствено пощенски адрес, не може да се смята за място на установяване на неговата стопанска дейност.
На второ място, когато услугата се доставя на постоянен обект на данъчно задължено лице, който се намира в място, различно от това, където получателят е установил мястото на стопанската си дейност, тази доставка се облага в мястото на постоянния обект, който получава услугата и я ползва за собствените си нужди.
Съгласно чл. 11 от регламента, за прилагането на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/EО “постоянен обект” е всеки обект (различен от мястото на установяване на стопанската дейност) с постоянен характер и подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, достатъчни да позволят на лицето:
• да получава и използва услугите, предоставени за собствените нужди на този обект - при услуги по чл. 44 от Директива 2006/112/EО (на него съответства чл. 21, ал. 2 ЗДДС);
• да доставя оказваните услуги - при услуги по чл. 45 от Директива 2006/112/EО (такива по чл. 21, ал. 1 от нашия закон).
Притежанието на идентификационен номер по ДДС само по себе си не е достатъчно, за да се приеме, че данъчно задълженото лице има постоянен обект (чл. 11, ал. 3).
На следващо място, когато данъчно задълженото лице няма място на установяване на стопанска дейност, нито постоянен обект, услугата се облага на мястото на неговия постоянен адрес или обичайно местоживеене.
Според чл. 12 от регламента за прилагането на Директива 2006/112/ЕО “постоянният адрес” на физическо лице, независимо дали е данъчно задължено лице или не, е адресът, вписан в регистъра на населението или друг подобен регистър, изпълняващ същата функция, или адресът, посочен от въпросното лице на съответните данъчни органи, освен ако съществуват доказателства, съгласно които този адрес не отговаря на действителността.
Същевременно “обичайното местоживеене” на физическо лице, независимо от това дали то е данъчно задължено лице или не, е мястото, където физическото лице обичайно живее поради лични и професионални връзки. Когато държавите на професионалните връзки и на личните връзки са различни или когато не съществуват професионални връзки, мястото на обичайното местоживеене се определя от личните връзки, които показват тясна връзка между лицето и мястото, където то живее (чл. 13 от директивата).
4.3. Определяне на постоянния обект на получателя, на който се предоставя услугата
Когато услугите се доставят на получател, установен на две или повече места, са нужни правила, позволяващи на доставчика да определи постоянния обект на получателя, на който се оказва услугата. Тези правила се съдържат в чл. 22 от регламента.
Според неговата първа алинея, за да определи постоянният обект на получателя, на който се доставя услугата, доставчикът разглежда естеството и използването на предоставяната услуга. Ако същите не му позволяват да установи постоянния обект, за когото са извършени услугите, определяйки този постоянен обект, доставчикът обръща особено внимание на следното:
• дали в договора или във формуляра за поръчка и от идентификационния номер по ДДС, предоставен от държавата - членка на получателя и съобщен на доставчика от това лице, постоянният обект се определя като получател на услугите;
• дали постоянният обект е субектът, който плаща за услугите.
Когато постоянният обект на получателя, на когото са предоставени услугите, не може да бъде определен по указания ред, или когато услуги, попадащи в обхвата на чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО (т.е. на чл. 21, ал. 2 ЗДДС), са доставени на данъчно задължено лице по силата на договор, обхващащ една или повече услуги, предназначени за използване по неустановим и количествено неизмерим начин, доставчикът може да счита, че услугите са доставени там, където получателят е установил стопанската си дейност - където е неговото седалище и адрес на управление.
4.4. Местоположение на получателите на услуги по чл. 58 и 59 от Директива 2006/112/ЕО
В чл. 23, ал. 2 и в чл. 24, ал. 2 от регламента се съдържат правила, отнасящи се до услугите, чието място на изпълнение се определя съгласно разпоредбите на чл. 58 и 59 от Директива 2006/112/ЕО. В тази връзка ще отбележим, че на чл. 58 от директивата съответства чл. 21, ал. 7 ЗДДС, а на чл. 59 - чл. 21, ал. 5 от закона. Или става въпрос за услуги, извършвани по електронен път, както и за други нематериални услуги (изброени в т. 2 от чл. 21, ал. 5, букви “а” - “н” от ЗДДС), получатели на които са данъчно незадължени лица.
Първото от въпросните правила указва, че когато, в съответствие с чл. 58 или 59 от Директива 2006/112/ЕО, дадена доставка на услуги се облага в мястото, където е установен получателят, или при отсъствие на такова - в мястото на постоянния му адрес или на обичайното му местоживеене,доставчикът установява това място въз основа на фактическа информация, предоставена от получателя. Той трябва да провери тази информация с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност, каквито според регламента са мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
Второто правило, свързано с услугите по чл. 58 и 59 от Директива 2006/112/ЕО, се отнася до получателите на такива услуги - данъчно незадължени (физически) лица, когато те са установени в повече от една държава, или имат постоянен адрес в една държава, а обичайното им местоживеене е в друга държава. В такава ситуация при определяне на мястото на доставка на тези услуги предимство се дава на мястото, което гарантира най-добре данъчното облагане в мястото на действителното потребление на услугите.
5. Конкретни и специфични случаи на услуги
В регламента са създадени правила, които визират конкретни доставки на услуги. Тези правила се съдържат в чл. 26-41.
От тези правила може да се заключи, че:
• Мястото на изпълнение на доставката на услуги, свързани с възстановяване на платен ДДС по силата на Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12.02.2008 г. за определяне на подробни правила за възстановяването на ДДС на данъчно задължени лица, неустановени в държавата - членка по възстановяване, но установени в друга държава - членка, се определя съгласно общото правило на чл. 21, ал. 2 ЗДДС.
• Доставката на услуги по превод на текстове попада в обхвата на чл. 21, ал. 1-3 ЗДДС. Когато тя е оказана на данъчно незадължено лице, установено извън Общността, местоизпълнението й ще се определя съгласно чл. 21, ал. 5, т. 1 и 2, буква “в” от ЗДДС, т.е то ще е извън територията на ЕО.
• Услугите, предоставени от посредник, който действа от името и за сметка на друго лице (доставчика или получателя по сделката) и който посредничи при услуги по настаняване в сферата на хотелиерството, не попадат в обхвата на специалното правило за предоставяне на услуги, свързани с недвижими имоти (съдържащо се в чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС). Тяхното местоизпълнение ще бъде там, където е установен получателят на услугата - ако са извършени в полза на данъчно задължено лице, или в мястото на изпълнение на основната доставка - настаняването, при получател данъчно незадължено лице (чл. 31 от регламента).
• Мястото на доставки на услуги, оказани в полза на данъчно незадължено лице, при която доставчикът извършва само монтаж на различни части на машина, които са му изцяло предоставени от получателя, се определя в съответствие с правилото на чл. 21, ал. 4, т. 4, буква “в” ЗДДС, или то ще е там, където услугата се извършва физически (чл. 34 от регламента). Изключение в това отношение ще са случаите, при които монтираните стоки станат част от недвижимо имущество. Тогава местоизпълнението следва да се определя съгласно чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС.
• Във връзка със специалните правила за местоизпълнението на услугите по краткосрочно отдаване под наем на превозни средства(съдържащи се в чл. 23 и § 1, т. 49 от ДР на ЗДДС), с регламента (чл. 38 и 39) е уточнено кои транспортни средства се считат за превозни средства и е уредено третирането на сделки, при които договорите са последователни. Определено е и мястото, където превозното средство се предоставя на разположение на получателя - мястото, където получателят (или трета страна, действаща от негово име) физически встъпва във владение на това превозно средство. Това всъщност е и мястото на изпълнение на доставката по краткосрочно отдаване под наем на превозни средства, независимо дали тя е извършена в полза на данъчно задължено, или на данъчно незадължено лице.
• Според чл. 32, ал. 1 и 2 от регламента услуги, които се отнасят до предоставяне на достъп до културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития, съгласно посоченото в чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО (респективно чл. 21, ал. 4, т. 3 ЗДДС), включват предоставянето на услуги, чиито основни характеристики се състоят в предоставянето на право на достъп до дадено събитие срещу билет или заплащане, включително срещу заплащане под формата на абонамент, сезонен билет или периодичен членски внос.
Казаното се прилага по-конкретно за правото на достъп до:
• шоуспектакли, театрални представления, циркови представления, панаири, паркове за забавления, концерти, изложби, както и други подобни културни събития;
• спортни събития (като мачове или състезания);
• образователни и научни събития (като конференции и семинари).
Използването на съоръжения като гимнастически или други зали срещу заплащане на членски внос обаче според регламента не се явява услуга по предоставяне на достъп до спортни, развлекателни или подобни мероприятия (събития).
• Посочените в чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО (и в чл. 21, ал. 4, т. 3 ЗДДС) спомагателни услуги включват услуги, свързани пряко с достъпа до културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития, и които са отделно предоставяни срещу възнаграждение на лицето, присъстващо на събитието. Тези спомагателни услуги включват по-конкретно използването на гардеробни или санитарни помещения, но не включват обикновените посреднически услуги, свързани с продажбата на билети (чл. 33 от регламента).

Автор : Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант

ТРЕТИРАНЕ ПО ЗДДС НА СЛУЧАИТЕ, ПРИ КОИТО СЕ ИЗВЪРШВАТ ДВЕ ДОСТАВКИ НА СТОКИ С ЕДИН ВЪТРЕОБЩНОСТЕН ПРЕВОЗ, БЕЗ ДА Е НАЛИЦЕ ТРИСТРАННА ОПЕРАЦИЯ ПО ЧЛ. 15 ЗДДС

1. В практиката не са рядкост случаите, при които между две данъчно задължени лица, установени в една и съща държава - членка на ЕС, и трето данъчно задължено лице, установено в друга държава - членка, се извършва транзитна продажба на стоки. При нея продавачът се задължава да предаде стоката не на купувача, а на посочено от него трето лице (чл. 329, ал. 1 от Търговския закон). Причината е, че между купувача и третото лице също е сключен договор за продажба, поради което първият продавач доставя стоката направо на третото лице (втория купувач) - налице е транзитно изпълнение.
В тези ситуации не е налице тристранна операция по смисъла на чл. 15 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), тъй като трите лица не са регистрирани за целите на ДДС в три различни държави - членки. Същевременно се извършват две доставки на стоки, но само една от тях може да се приеме за вътреобщностна доставка (ВОД) и съответно по нея да възникне и вътреобщностно придобиване на стоки (ВОП). Защото съгласно Шеста директива на Съвета на ЕИО от 1977 г., съответно - според сега действащата Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС, а и според практиката на Съда на Европейските общности (сега Съд на Европейския съюз), при едно физическо преместване на стока от една до друга държава - членка може да има само една вътреобщностна доставка и едно вътреобщностно придобиване. Също така ВОД и ВОП трябва да бъдат част от една и съща сделка (в рамките на която стоките се транспортират към страната на местоназначението си).
Ето защо е ясно, че в такива ситуации възникват трудности по определяне на данъчния режим на двете доставки - коя от тях следва да се приеме за ВОД (и по нея съответно да възникне облагаемо ВОП) и съответно - къде е местоизпълнението на другата доставка и какъв е данъчният й режим.
2. В голяма степен яснота по тези въпроси дава Решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) от 16.12.2010 г. по дело C-430/09 (Euro Tyre Holding BV). При него фактическата ситуация е свързана с това, че една и съща стока е предмет на две последователни доставки, извършени между данъчно задължени лица по такъв начин, че може да се говори за една-единствена вътреобщностна пратка или превоз. Отправеният преюдициален въпрос до СЕС е как трябва да се определи към коя доставка следва да се отнесе този вътреобщностен превоз (за да бъде тя третирана като вътреобщностна доставка), когато същият е извършен от или за сметка на лицето, което има както качеството на купувач по първата доставка, така и на продавач по втората доставка.
По-конкретно, холандското дружество (ЕТH) е продало няколко пратки гуми при условия на доставка “франко склад” на две дружества, установени в Белгия - Miroco и VBS. Превозът на стоките от склада на ЕТH в Холандия е следвало да се извършва за сметка и на риск на двамата белгийски купувачи. При сключването на договора за продажба същите уведомяват ETH, че стоките ще се превозват до Белгия.
От своя страна Miroco и VBS препродават стоките на трета белгийска фирма - Decof, като според условията за доставка превозът на стоките към обекта на Decof ще се извърши за сметка и на риск на Miroco и VBS. Гумите са вдигнати от представител на Miroco, респективно на VBS, от склада на ETH в Холандия и са превозени направо към обекта на Decof в Белгия (с камион и шофьор, предоставени възмездно на посочените белгийски дружества от Decof). При всяко вдигане на стоки шофьорът дава подписана от него декларация на ETH, в която е посочено, че стоките се превозват към Белгия. Впоследствие ETH е уведомено, че стоките всъщност не са били превозени до купувачите (а до трето лице от Белгия).
Холандският доставчик ETH е третирал доставките на стоките към Miroco и VBS, които лица са с валидни белгийски ДДС номера, като ВОД. Данъчните органи обаче отхвърлят декларацията за прилагане на нулева ставка на данъка за тези доставки и определят на ETH задължения за ДДС във връзка с тях. От холандска съдебна институция е постановено, че вътреобщностният превоз между Холандия и Белгия влиза в рамките на доставките, извършени от Miroco и VBS в полза на Decof, а не на тези, осъществени между ETH и неговите двама белгийски клиенти.
3. По принцип практиката на СЕО (СЕС) е такава, че когато две последователни доставки, свързани с едни и същи стоки, които са извършени възмездно между данъчно задължени лица, действащи в това си качество, са предмет на една-единствена вътреобщностна пратка или на един-единствен вътреобщностен превоз на тези стоки, тази пратка или този превоз може да се отнесе само към едната от двете доставки, която единствено ще бъде освободена като вътреобщностна, съгласно чл. 28в, A, буква “а”, първа алинея от Шеста директива (респективно на основание чл. 138, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО) - т. 45 от Решение по дело С-245/04, EMAG Handel Eder.
Пак според практиката на СЕО (СЕС), макар двете последователни доставки да са предмет на едно-единствено движение на стоки, те трябва да се считат за последователни във времето (т. 38 от същото решение).
По отношение местоизпълнението на сделките съдът твърди, че единствено мястото на доставката, която е предмет на ВОД, се определя в съответствие с чл. 8, ал. 1, буква “а” от Шеста директива (респективно чл. 32, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 17, ал. 2 ЗДДС), като се приема, че това място се намира в държавата - членка, в която е започнало изпращането или превозът. Мястото на другата доставка се определя съгласно чл. 8, ал. 1, буква “б” от същата директива (съответно чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 17, ал. 1 ЗДДС). Приема се, че това място се намира в държавата - членка, в която е започнало изпращането или превозът, или в тази по местоназначението им - в зависимост от това дали става въпрос за първата или за втората от двете последователни доставки (т. 51 от упоменатото Решение по дело С-245/04, EMAG Handel Eder).
В тази връзка, в разглежданото Решение на СЕС по дело C-430/09 се казва, че Шеста директива не предвижда общо правило по отношение на въпроса към коя доставка следва да се отнесе вътреобщностният превоз, ако последният е извършен от или за сметка на лицето, което участва в двете доставки като пръв получател на доставката и втори доставчик. Отговорът на този въпрос зависи от общата преценка на всички обстоятелства, които позволяват да се установи коя доставка отговаря на условията, свързани с вътреобщностните доставки (т. 27 от решението).
Според съда, за първото от тези обстоятелства - прехвърлянето на правото на разпореждане със стоката като собственик в рамките на последователно извършени доставки, е важно да се каже, че междинният купувач може да прехвърли на втория купувач правото да се разпорежда като собственик, само ако преди това то му е било прехвърлено от първия продавач. Ето защо при условия като разглежданите по делото трябва да се приеме, че вдигането на стоките от склада на ETH от представител на Miroco или VBS се счита за прехвърляне към тези лица на правото да се разпореждат със стоките като собственик - елемент, който следва да се отнесе към първата доставка (т. 31 и 32 от решението).
За Съда обаче само по себе си това обстоятелство - че прехвърлянето на собствеността върху стоките по първата сделка е станало в държавата - членка на изпращането им, не е достатъчно, за да се приеме, че именно първата доставка представлява ВОД. Всъщност не може да се изключи, чевторото прехвърляне на правото на разпореждане със стоката като собственик също може да е станало на територията на държавата - членка на първата доставка, преди извършването на вътреобщностния превоз. В такъв случай превозът вече няма да може да се отнесе към тази първа доставка.
В настоящия случай, ако купувачите Miroco и VBS - като първи получатели на доставката, са изразили намерението си да превозят стоките до друга държава - членка (Белгия), различна от държавата - членка на доставката (Холандия) и са се представили с идентификационните си ДДС номера, предоставени от тази друга държава - членка, първият доставчик - ETH, е можел да счита, че извършваните от него сделки представляват вътреобщностни доставки (т. 35 от решението).
При все това след прехвърлянето към купувача на правото да се разпорежда със стоката като собственик извършилият първата продажба доставчик може да се счита за носител на задължението по ДДС за тази сделка, ако е бил уведомен от купувача, че стоката ще бъде препродадена на друго данъчно задължено лице, преди да напусне държавата - членка на доставката и ако след получаването на тази информация този доставчик не е изпратил на купувача коригирана фактура, включваща ДДС.
По отношение на второто условие, разглеждано от Съда - това за изпращане или превоз на стоката извън държавата - членка на доставката, СЕС пояснява, че макар въпросът на кого принадлежи правото да се разпорежда със стоките по време на вътреобщностния превоз да е ирелевантен, обстоятелството дали този транспорт се извършва от собственика на стоката (или за негова сметка) би могло все пак да бъде от значение за решението към коя от двете доставки да се отнесе превозът. Когато обаче (както е в конкретния случай) транспортът се осъществява от или за сметка на лицето, участващо в двете сделки, това обстоятелство не е определящо. Ето защо фактът, че вторият купувач е участвал в превоза, не е фактор, който позволява да се заключи, че този превоз трябва непременно да се отнесе към втората доставка (т. 40 и 41 от решението).
По същия начин обстоятелството, че стоките не са били превозени до адреса на първите купувачи (а направо към втория купувач - Decof), не позволява да се изключи, че превозът е бил извършен в рамките на първата доставка, доколкото прилагането на освобождаването от данък за вътреобщностна доставка се подчинява на условието, че превозът трябва да завърши в държава - членка, различна от държавата - членка на доставката. В тези случаи конкретният адрес, на който завършва превозът, е без значение (т. 42 от решението). Защото целта на преходния режим за облагане на търговията между държавите - членки, към който спадат ВОД и ВОП, е да се прехвърлят данъчните приходи в държавата - членка, в която се осъществява крайното потребление на доставените стоки, а не да се определи лицето, което е извършило вътреобщностно придобиване.
По отношение на третото условие за третиране на доставката като ВОД - доставчикът да докаже, че вследствие на превозването й стоката е напуснала физически територията на държавата - членка на доставката, съдът посочва, че когато правото да се разпорежда със стоката като собственик е прехвърлено на купувача на територията на държавата - членка на доставката, като купувачът трябва да изпрати или превози стоката извън тази държава - членка, доказателствата, които доставчикът може да представи на данъчните органи, зависят основно от доказателствата, които той е получил за целта от купувача.
Според СЕО, след като доставчикът е изпълнил своите задължения, свързани с доказването на вътреобщностна доставка, а получателят на доставката не е изпълнил договорното си задължение да изпрати или превози стоките извън държавата - членка на доставката, именно последният (а не доставчикът) следва да бъде считан за задължен по ДДС в тази държава - членка (т. 38 от решението).
В крайна сметка, въз основа на така изложените разсъждения, СЕС постановява следното решение:
• Когато една стока е предмет на две последователни доставки, извършени между различни данъчно задължени лица, действащи в това си качество, но е предмет само на един вътреобщностен превоз, определянето на сделката, към която трябва да се отнесе този превоз, а именно първата или втората доставка, така че тази сделка да се обхване от понятието за вътреобщностна доставка, трябва да се извърши при отчитане на общата преценка на всички обстоятелства на конкретния случай, за да се установи коя от тези две доставки отговаря на всички условия, свързани с вътреобщностните доставки.
• При обстоятелства като тези по главното производство, при които първият купувач, който е придобил правото да се разпорежда със стоката като собственик на територията на държавата - членка на първата доставка, изрази намерението си да превози тази стока към друга държава - членка и се представи с идентификационния си номер по ДДС, предоставен от последната държава, вътреобщностният превоз трябва да се отнесе към първата доставка, при условие че правото да се разпорежда със стоката като собственик е било прехвърлено на втория купувач в държавата - членка по местоназначение на вътреобщностния превоз. Запитващата юрисдикция обаче е тази, която трябва да провери дали това условие е изпълнено по отношение на конкретния спор.
4. Основните изводи, които аз мога да направя от казаното по-горе, са следните:
• Когато се извършват две последователни възмездни доставки с едни и същи стоки, които са предмет на един вътреобщностен превоз на тези стоки (от България до друга държава - членка, или обратно), този превоз може да се отнесе само към едната от двете доставки и само тази доставка ще бъде ВОД, облагаема с нулева ставка.
• Местоизпълнението на другата доставка - тази, която не се приема за ВОД, се определя съгласно чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО, съответно съгласно чл. 17, ал. 1 ЗДДС. Това място ще се намира в държавата - членка, в която е започнало изпращането или превозът - когато като ВОД е определена втората доставка, или в държавата - членка по местоназначението (пристигането) на стоката - ако за ВОД е приета първата доставка.
• За да се определи коя е доставката, която следва да се третира като ВОД, трябва да се извърши преценка на това коя от двете сделки отговаря цялостно на условията за наличие на ВОД - прехвърляне на правото на собственост върху стоките, извършено между данъчно задължени лица; доказване от страна на доставчика (прехвърлителя), че те са изпратени или превозени в друга държава - членка; вследствие на това изпращане или превозване стоките са напуснали физически територията на държавата - членка на доставката; превозът е осъществен от доставчика или получателя, или за сметка на едно от тези две лица.
• Когато и по двете доставки прехвърлянето на правото на разпореждане със стоката като собственик се извършва на територията на първата държава - членка - тази на изпращането на стоките, още преди да е осъществен вътреобщностният им превоз, последният трябва да се отнесе към втората доставка и същата да се третира като ВОД. В този случай първата доставка ще се обложи в държавата - членка по мястото на изпращане на стоката, като доставчикът й трябва да начисли ДДС със съответната предвидена за целта ставка.
• При положение че прехвърлянето на собствеността по първата доставка се извършва на територията на първата държава - членка, преди да е осъществен вътреобщностният превоз на стоките, а прехвърлянето на собствеността по втората доставка става на територията на втората държава - членка, след осъществяване на превоза, транспортът трябва да бъде отнесен към първата доставка и същата да се приеме за ВОД. Тогава втората доставка ще се обложи в държавата - членка по местоназначението (пристигането) на стоката, като доставчикът й (явяващ се купувач по първата и продавач по втората сделка) трябва да начисли ДДС със съответната предвидена за целта ставка в държавата - членка, където е приключил превозът на стоката.
• Когато и по двете доставки прехвърлянето на правото на разпореждане със стоката като собственик се извършва, след като е осъществен вътреобщностният им превоз и на територията на втората държава - членка - тази по получаването на стоките, превозът трябва да се отнесе към първата доставка и същата да се третира като ВОД. В този случай втората доставка отново ще се обложи в държавата - членка по мястото на пристигане на стоката.
От направените заключения излиза, че определящо значение има обстоятелството в коя държава - членка се прехвърля правото на собственост върху стоките от втория продавач (който е и първи купувач) към втория купувач. Ако това е държавата - членка на изпращане на стоките, превозът трябва да бъде отнесен към втората доставка. В случай, че е държавата - членка на получаване на стоките, за ВОД ще се приеме първата от двете последователни доставки.
5. За да има по-голяма практическа полза от представеното по-горе решение на СЕС, ще онагледим същото с няколко примера.
ПРИМЕР № 1:
Българско регистрирано по ЗДДС лице продава своя продукция (родово определени вещи) на унгарска фирма, имаща ДДС идентификационен номер, издаден от тази държава - членка. Условията на са договора са EXW, т.е. рискът от погиване на стоката преминава у купувача в склада на доставчика, като първият е този, който за своя сметка трябва да превози стоките до Унгария. Унгарският купувач заявява на българския си доставчик, че стоките ще се превозят до упоменатата друга държава - членка.
Същевременно унгарският търговец препродава стоките на друга унгарска фирма. Договорката между тях е, че транспортирането на стоките ще стане на риск и за сметка на доставчика (който е такъв по втората сделка и същевременно е купувач по сделката с българската фирма). За да изпълни тези си задължения, първото унгарско данъчно задължено лице сключва договор за превоз с транспортна фирма от България.
При това положение по първата доставка собствеността върху стоката преминава към унгарския купувач на територията на нашата страна, а по сделката между унгарските фирми собствеността се прехвърля в Унгария, където стоката е предадена на представител на втория купувач. С оглед казаното по-горе в т. 4, като ВОД трябва да бъде определена първата доставка. Българският доставчик следва да разполага с фактура, както и с транспортен документ или писмено потвърждение, които удостоверяват, че стоката е получена на територията на Унгария (макар и от друга унгарска фирма).
От своя страна, втората сделка между унгарските търговци ще се яви с място на изпълнение на територията на Унгария (на основание чл. 17, ал. 1 ЗДДС и чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО). За нея първият купувач трябва да начисли на своя клиент ДДС със съответната ставка, предвидена от унгарското данъчно законодателство.
ПРИМЕР № 2:
В него ще приемем, че са налице същите условия като в първия пример, с тази разлика, че по сделката между двете унгарски дружества второто е това, което трябва да превози стоките от България до свой склад в Унгария. Нужно е в такъв случай първата унгарска фирма да уведоми българския си контрагент, че ще препродаде стоката още на територията на България на друго унгарско данъчно задължено лице.
Така с натоварването на стоките на превозното средство ще се извърши прехвърляне на собствеността върху тях както от българското дружество на първата унгарска фирма, която е негов контрагент, така и от тази фирма към втория унгарски търговец. Тогава като ВОД трябва да се приеме втората доставка. Би следвало първият унгарски търговец да се сдобие с български ДДС номер, под който да извърши продажбата към втората унгарска фирма.
От своя страна, първата доставка също ще бъде с място на изпълнение в България (на основание чл. 17, ал. 1 от закона), но тя няма да е ВОД. Причината е, че превозът на стоките до Унгария няма да бъде отнесен към тази доставка, а към сделката между унгарските фирми. За първата доставка е нужно начисляване на 20 на сто ДДС. Този данък първият унгарски купувач ще може да ползва като данъчен кредит, ако своевременно (преди извършването на сделките) се регистрира по нашия ЗДДС.
Ако първоначално нашият търговец е издал на унгарската фирма фактура с нулева ставка, тъй като е смятал, че ще е налице ВОД, той трябва да анулира същата и на нейно място да издаде нова, в която на отделен ред е начислен данък със ставка от 20 на сто.
От изложеното по-горе в решението на СЕС (т. 35 и 38) следва, че щом унгарската фирма - първи купувач, е изразила намерението си да превози стоките от България до Унгария и е предоставила унгарския си ДДС идентификационен номер на българския доставчик, последният е можел да счита, че извършваната от него сделка представлява вътреобщностна доставка. В този случай доказателствата, които доставчикът може да представи на органите по приходите, зависят основно от доказателствата, които той е получил от купувача за тази цел. Ако българският доставчик е действал добросъвестно и е изпълнил своите задължения, свързани с доказването на вътреобщностната доставка - издал е фактура, в която е посочил валидния унгарски ДДС номер на клиента си и е получил от него писмено потвърждение (съдържащо информацията по чл. 45, т. 2 ППЗДДС), че стоките са изпратени за Унгария и са получени в тази държава - членка, доставчикът не дължи ДДС. А унгарският купувач следва да бъде считан за задължен по ДДС в България, ако той не е изпълнил договорното си задължение да изпрати или превози стоките извън територията на нашата страна.
При положение че българският доставчик е бил уведомен от унгарския си клиент, че стоката ще бъде препродадена на друго данъчно задължено лице, преди да напусне България, и ако след получаването на тази информация доставчикът не е изпратил на купувача фактура, включваща данък от 20 на сто, нашият търговец следва да се счита за носител на задължението по ЗДДС за тази сделка (т. 36 от решението).
ПРИМЕР № 3:
Български търговец, притежаващ ДДС номер, закупува стоки от италианска фирма и ги препродава на друга българска фирма, също регистрирана по нашия ЗДДС. Договорката между страните по първата сделка е превозът на стоките от Италия до България да се осъществи за сметка на италианската фирма (първи доставчик), директно до обект на втората българска фирма (втори купувач). За целта италианското дружество сключва договор за превоз с италиански превозвач.
При това положение прехвърлянето на собствеността върху стоките и по двете сделки става на територията на нашата страна - при предаването на стоките от италианския превозвач на втората българска фирма. Доставката между италианския доставчик и първата българска фирма, която е негов клиент, ще бъде ВОД съгласно италианското законодателство. Българският търговец пък ще осъществи ВОП с място в България, за което ще си самоначисли с протокол ДДС от 20 на сто, на основание чл. 84 ЗДДС. Този данък за него ще бъде с право на данъчен кредит.
Същевременно доставката между двете български фирми ще е с място на изпълнение в България. За нея първият купувач (и втори доставчик) ще начисли ДДС от 20 на сто, по общия ред на закона.

Автор : Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант

НЯКОИ ПРАВНИ АСПЕКТИ НА ИЗПЪЛНЕНИЕТО НА СЪДЕБНИ РЕШЕНИЯ, ОТМЕНЯЩИ ДАНЪЧНИ АКТОВЕ

В случаите, когато с влязло в сила съдебно решение е отменен данъчен акт, с който е установено данъчно задължение или е отказано признаването на възстановяване на данъчен кредит, за данъчните субекти възниква правото да претендират възстановяване на недължимо внесените суми поради отпаднало основание или възстановяване на признатото със съдебното решение право на данъчен кредит по ЗДДС.
В тази връзка възникват някои въпроси при определяне на действията, които следва да извършват органите на данъчната администрация по повод на възстановяване на претендираните суми въз основа на съдебното решение. Въпросите не са предизвикани от противоречива данъчна практика, а се обосновават по-скоро от очакванията на данъчните субекти, че след като производството по обжалване на данъчния акт е приключило с влязло в сила съдебно решение, съдът е установил, че данъкът не е дължим, или както е при повечето данъчни спорове - “данъчните органи неоснователно са отказали право на данъчен кредит”, пред данъчните органи не остава друга възможност, освен да възстановят данъка. Така след продължилата няколко години битка между “Давид и Голиат” очакванията на данъчните субекти са, че “данъчните органи вече няма за какво да се захванат и ще следва да възстановят дължимите им суми”. На практика обаче данъчните органи не възстановяват сумите, посочени в съдебното решение, представляващи незаконосъобразно определен данък или непризнато право на данъчен кредит, а извършват отново данъчни ревизии, в резултат на които установяват нови данъчни задължения, които на свой ред се обжалват и така производството се движи в затворен кръг. Въпросите, които възникват тук, са: не следва ли данъчните органи безусловно да пристъпят към изпълнение на съдебното решение и да възстановят същия размер на отказан данъчен кредит? Незаконосъобразни ли са действията на данъчните органи, които преди възстановяването на сумите по съдебното решение извършват данъчна проверка или ревизия с цел установяване на изискуеми данъчни задължения, с които да извършат прихващане? И най-вече по този начин не осуетяват ли изпълнението на съдебното решение?
При определяне начина на изпълнение на съдебното решение, постановено по повод обжалван данъчен акт, е наложително да се изяснят, от една страна, режимът за възстановяване на суми от данъчната администрация, а от друга - последиците от неизпълнение на съдебно решение.
Може ли да се квалифицира като престъпление осуетяване неизпълнението на съдебно решение?
Съгласно разпоредбата на чл. 296 от Наказателния кодекс (НК) “който попречи или осуети по какъвто и да е начин изпълнението на съдебно решение, се наказва с лишаване от свобода до три години или с глоба до пет хиляди лева”. Обективният признак на престъплението по чл. 296 от НК обхваща само влезлите в сила осъдителни съдебни решения, в който смисъл е и Тълкувателно решение № 22 от 20.04.1983 г., постановено от ОСНК по н.д. № 23/1983 г.
Изхождайки от характера на съдебни решения, издадени по повод обжалване на данъчни актове, считаме, че тези решения не попадат в категорията на осъдителните съдебни решения, а имат установителен характер, поради което тяхното съдържание се изчерпва с установяването на спорното право, като в зависимост от конкретните случаи установеното спорно право може да бъде: дължим ли е този данък - в този размер, за този период, или възникнало ли е право на данъчен кредит за конкретния данъчен период, по конкретните данъчни фактури, издадени от конкретния доставчик и т.н. Съдебните решения, постановени по данъчни спорове, се ползват със силата на присъдено нещо, но не и с изпълнителната сила, присъща на осъдителните съдебни решения. С оглед на това само по себе си съдебното решение, с което е отменен данъчният акт, не може да породи последиците на задължение за възстановяване на надвнесения данък и затова извършването на данъчна проверка или ревизия от данъчните органи за наличие или липса на изискуеми данъчни задължения преди възстановяването на сумите по отменения от съда данъчен акт не могат да се квалифицират като осуетяване изпълнението на съдебното решение, съответно като осъществяване състава на престъплението по чл. 296 НК.
Възстановяването на сумите по съдебно решение се извършва само след проверка за наличие на изискуеми данъчни задължения.
Съгласно очертания в разпоредбата на чл. 1 ДПК предмет на кодекса, обжалването и свързаните с това актове се уреждат в този кодекс. Ето защоДПК се явява специален закон по отношение на другите закони и в частност на ГПК в частта му относно изпълнение на съдебните решения, постановени по повод обжалването на данъчните актове. Редът за възстановяването на суми от данъчната администрация е регламентиран в чл. 112ДПК. Съгласно тази разпоредба недължимо платени данъчни вземания, такси, както и суми, подлежащи на възстановяване на друго основание, се прихващат срещу изискуеми данъчни задължения и санкции, наложени от данъчния орган. С оглед защитата на държавата и като гаранция за изпълнението на данъчните задължения, от една страна, и процесуална икономия - от друга, данъчните органи са задължени преди връщането на недължимите данъци или суми, подлежащи на възстановяване, да направят проверка за наличие на изискуеми задължения, да извършат прихващане. Преценката относно начините за установяване на основанията за прихващане - данъчна проверка или ревизия, е изцяло от компетентността на данъчните органи. С Указание № 24-00-1394 от 05.07.2004 г. на главния данъчен директор е определен моментът на настъпване на погасителния ефект при прихващането. Прието е, че двете насрещни вземания се смятат за погасени до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да се извърши. Погасяването настъпва по силата на данъчния акт (данъчен ревизионен акт - в случаите, когато е извършена данъчна ревизия по реда на чл. 112, ал. 3, т. 1 ДПК, или данъчен акт за прихващане или връщане - в случаите, когато е извършена данъчна проверка по реда на чл. 112, ал. 3, т. 2 ДПК), но има обратно действие - от датата, на която двете вземания се срещупоставят, годни за компенсиране.
При тази регламентация на процедурата за възстановяване на недължимо платени данъчни вземания, такси, както и суми, подлежащи на възстановяване на друго основание, и изпълнението на съдебните решения, отменящи данъчните актове, се налага изводът, че процедурата съдържа в голяма степен гаранции, че държавата като участник в данъчните правоотношения ще бъде коректен длъжник и ще бъдат защитени правата на данъчните субекти.

Автор : Биляна ГЕЦОВА, старши юрисконсулт в Главна данъчна дирекция
сп. “Експерт”, бр. 9, 2005 г.

НЯКОИ АСПЕКТИ НА ПРЕХВЪРЛЯНЕТО НА ПРЕДПРИЯТИЕ НА ЕДНОЛИЧЕН ТЪРГОВЕЦ, СВЪРЗАНИ С ДАНЪЧНИТЕ МУ ЗАДЪЛЖЕНИЯ, ВЪЗНИКНАЛИ ПРЕДИ ПРЕХВЪРЛИТЕЛНАТА СДЕЛКА

В последно време зачестиха случаите на прехвърляне на предприятията на едноличните търговци в хода на започнало производство по извършване на данъчна ревизия или проверка. Тази тенденция на увеличение на случаите се наблюдава особено след последните изменения в Търговския закон(ТЗ), обнародвани в ДВ, бр. 58 от 2003 г., в сила от 01.01.2004 г.
Възможността едноличният търговец да прехвърли предприятието и фирмата си е регламентирана в разпоредбите на чл. 15, 16а и 60 ТЗ. В резултат на прехвърлянето се прекратява търговското качество на физическото лице, което обаче продължава да е субект по съществуващите правоотношения и в това му качество продължава да бъде задължено за тях, наред с правоприемника. По своя правен характер прехвърлянето на предприятието представлява една от формите на универсалното правоприемство и има транслативен афект по отношение на съвкупността от права, задължения и фактически отношения от един субект на друг. Именно тези правни последици от прехвърлянето на предприятието се целят в случаите, когато същият едноличен търговец е натрупал непогасени публични задължения. Тъй като чрез прехвърлянето на търговското предприятие се заличава едноличният търговец от търговския регистър (т.е. същият престава да съществува в правния мир), а от друга страна - се ограничава размерът на отговорността на приобретателя, с прехвърлянето на предприятието на едноличния търговец в хода на започнало производство по данъчна ревизия или проверка се цели избягване на изпълнението на публичните задължения. Ето защо е необходимо да бъдат разгледани материално-правните и процесуално-правните последици от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец.
Прехвърляне на предприятието на едноличния търговец - материално правни последици
Възникналото универсално правоприемство в правата и задълженията на отчуждителя и правоприемника, които представляват предприятието на едноличния търговец, е регламентирано в новата разпоредба на чл. 15, ал. 3 ТЗ (в сила от 01.01.2004 г.). Съгласно тази разпоредба, при прехвърляне на предприятие, ако няма друго споразумение с кредиторите, отчуждителят отговаря за задълженията солидарно с правоприемника до размера на получените права. Кредиторите на търсими задължения са длъжни да се обърнат първо към отчуждителя на предприятието.

При тази нормативна основа могат да се изследват следните основни моменти в регламентацията на отговорността:

1. Условието “ако няма друго споразумение с кредиторите”.
Споразумението с кредитора следва да се отнася до възможността да се замени длъжникът по едно правоотношение с друг. Такива са споразуменията, предвиждащи промяна в кредитора или в длъжника:
- договорът за цесия, при който кредиторът се съгласява да прехвърли вземането си на друг кредитор (чл. 99 ЗЗД);
- договорът за встъпване в дълг, при който кредиторът се съгласява едно трето лице да замести длъжника (чл. 102 ЗЗД);
- договорът за поемане на дълг (чл. 101 ЗЗД), при който кредиторът се съгласява едно трето лице да встъпи като съдлъжник в определено задължение.
Доколкото данъчните задължения възникват въз основа на закона, то и задължените за заплащането на данъка лица се определят от закона. Ето защо по отношение на задълженията за данъци е недопустимо споразумение между данъчно задълженото лице и кредитора - държавата, тъй като нито един данъчен закон не допуска задължението за заплащане на данъка да бъде прехвърлено от едно данъчно задължено лице на друго (при встъпване или заместване в дълг), не се допуска и опрощаване на данъчното задължение от кредитора, тъй като съгласно чл. 98, т. 12 отКонституцията на Република България само президентът има право да опрощава несъбираеми данъчни вземания. От друга страна, възможността държавата като кредитор да прехвърли вземането си на друг правен субект (каквато е същността на цесията) е изрично забранена с разпоредбата на чл. 155 ДПК. Уговарянето да се плати един данъчен дълг от едно лице вместо друго представлява частно-правно отношение, което не променя статута на едноличния търговец като длъжник по установеното с данъчен акт данъчно задължение, възникнало в резултат на дейността му до момента на прехвърляне на неговото предприятие по реда на чл. 15 ТЗ. Ако обаче третото лице - правоприемникът на предприятието на едноличния търговец, заплати данъчното задължение, същото може съобразно гражданското законодателство (чл. 127 ЗЗД) да си върне платеното, но тези отношения не засягат държавата.
Използвайки функционалното и логическото тълкуване, се налага изводът, че условието за наличие на друго споразумение с кредитора, което законодателят е предвидил в чл. 15, ал. 3 ТЗ като предпоставка за възникване на солидарната отговорност между отчуждителя и правоприемника, е неотносимо към данъчните задължения на едноличния търговец, възникнали до момента на прехвърляне на неговото предприятие. За възникналите данъчни задължения на едноличния търговец ще отговарят солидарно и отчуждителят и правоприемникът. Законодателят е създал една гаранция за публичните вземания, тъй като действията за обезпечаването и събирането им могат да се насочат към две солидарно отговорни лица.

2. Ограничението на отговорността на правоприемника “до размера на получените права”.
Как ще се определи данъчно задълженото лице в случаите, когато едноличният търговец е натрупал данъчни задължения в размер на 1000 единици, а е прехвърлил предприятието си за сумата от 10 единици. При тази фактическа обстановка приобретателят на предприятието на едноличния търговец ще отговаря за данъчните задължения само до размера на получените от него права, т.е. до 10 единици. За останалата част от задълженията отговаря физическото лице.
Физическото лице, независимо дали е заличено от търговския регистър като едноличен търговец, отговаря с имуществото си за задълженията към кредиторите. То носи отговорност за задълженията за подоходните данъци, тъй като съгласно чл. 2 от Закона за облагане доходите на физическите лица (ЗОДФЛ) отговорността за данъка върху доходите на физическите лица е лична.
По отношение на друг казус, който също се проявява при прехвърляне на предприятието на едноличен търговец - правото на данъчен кредит по данъчните фактури, по които заличеният едноличен търговец е бил получател, считам, че правото на данъчен кредит следва да се запази за периода между заличаването от търговския регистър до прекратяване на регистрацията по реда на чл. 117, ал. 2, т. 2 ЗДДС. Основанията за този извод се извеждат от обстоятелството, че макар като заличен търговски субект лицето не е могло да извършва търговска дейност от името на заличената в търговския регистър фирма на едноличния търговец, съответно да издава данъчни фактури като регистрирано по ЗДДС лице, но съгласно чл. 116ЗДДС прекратяването на регистрацията по този закон е процедура, по силата на която след датата на прекратяване на регистрацията лицето няма право да начислява и да приспада данъчен кредит. Следователно по аргумент за противното до този момент лицето има право да приспада данъчен кредит. Съгласно чл. 117, ал. 2, т. 2 ЗДДС, задължение за прекратяване на регистрацията възниква, когато за регистрираното физическо лице - едноличен търговец, е открита съдебна процедура по заличаване в срок от 14 дни от датата на подаване на заявлението за заличаване. Ето защо, когато заличеният едноличен търговец е получател на доставки, фактурите по които са издадени в периода от заличаване на едноличния търговец в търговския регистър до момента на подаване на заявлението за прекратяване на регистрацията по чл. 117, ал. 2, т. 2 ЗДДС, същият има право да ползва данъчен кредит, съответно такъв има право да ползва и неговият правоприемник.

3. Основанието за възникване на “солидарната отговорност”.
Солидарната отговорност за задълженията, възникнали преди прехвърляне на предприятието на едноличния търговец, възниква по силата на закона (чл. 15, ал. 3 ТЗ) и не е необходимо издаването на специален данъчен акт за нейното установяване.
Прехвърляне на предприятието на едноличния търговец - процесуално-правни последици
1. Извършване на данъчна ревизия за установяване на задълженията на едноличния търговец след заличаването му в търговския регистър.
В случай че прехвърлянето на предприятието на едноличния търговец се осъществи в хода на данъчната ревизия и данъчните органи установят това обстоятелство, производството по установяване на данъчните задължения на едноличния търговец следва да се прекрати. Когато правоприемникът на едноличния търговец е регистриран в друга териториална данъчна дирекция, преписката, образувана от събраните документи, се препраща в териториалната данъчна дирекция по регистрация на правоприемника и се издава нов Акт за възлагане на данъчна ревизия (АВДР). Този АВДР ще се счита за първоначален по смисъла на чл. 68, ал. 5 ДПК, поради което срокът за извършване на данъчна ревизия започва да тече отначало. По отношение на обхвата на ревизията следва да се отбележи, че същият остава непроменен - отново се определят данъчни задължения на заличения едноличен търговец, чието предприятие е прехвърлено по реда на чл. 15 ТЗ, което изрично се посочва на ред “Други обстоятелства, имащи значение за ревизията”. В него се отбелязва, че ревизията се извършва спрямо правоприемника именно в това му качество. В данъчния ревизионен акт (ДРА) също се описва фактическата обстановка по преобразуването. Събраните вече доказателства по прекратеното ревизионно производство спрямо едноличния търговец запазват своето значение, когато обективират трайно установени факти и обстоятелства и не е нужно да се извършат повторно процесуални действия по тяхното събиране. Необходимостта от подобна процесуална икономия е подробно мотивирана в редица съдебни решения на Върховния административен съд на Република България (Решение № 9281 от 18.10.2002 г.; Решение № 7190 от 17.07.2002 г.; Решение № 7040 от 15.07.2002 г., Решение № 6862 от 04.07.2003 г.).
2. Кой има право да обжалва издадения ДРА?
При хипотезата, когато данъчният ревизионен акт е издаден на едноличния търговец, въпросът притежава ли процесуална легитимация да подава жалба срещу него приобретателят на предприятието, е изяснен. Безспорно е, че приобретателят не е адресат на данъчния ревизионен акт, но тъй като е правоприемник на правата и задълженията, произтичащи от дейността на едноличния търговец, издаденият данъчен ревизионен акт има действие и спрямо него. С оглед на това, като пряко засегнат от действието на ревизионния акт, приобретателят на предприятието на едноличния търговец може да подава жалба срещу акта. По този начин следва да се урежда въпросът, когато се подава жалба срещу данъчния ревизионен акт пред регионалния данъчен директор. В Данъчния процесуален кодекс, в частта му за съдебно обжалване на данъчните ревизионни актове, не са регламентирани случаите, когато в хода на съдебното обжалване е извършено прехвърлянето на търговското предприятие на едноличния търговец. С оглед на това, на основание разпоредбата на чл. 121, ал. 2 ГПК, приложима съобразно препращащата норма на § 21 от Преходните и заключителните разпоредби на ДПК, при описаната по-горе хипотеза следва да се приеме, че приобретателят на търговското предприятие, макар и да не е участвал в процеса, може да встъпи като трета страна и на това основание е процесуално легитимиран да подава жалби срещу съдебното решение, потвърждаващо акта, с който са определени данъчни задължения, за които отговаря солидарно.

Автор : Биляна ГЕЦОВА, старши юрисконсулт в отдел “Методология и обжалване” в Главна данъчна дирекция

ОСВОБОЖДАВАНЕ ОТ ДЪРЖАВНИ И СЪДЕБНИ ТАКСИ В ДАНЪЧНОТО ПРОИЗВОДСТВО

Не във всички данъчни производства се дължат държавни такси и задължените лица правят разноски. Така например регистърното производство е безплатно, а обжалването по административен ред на ревизионните актове не се свързва с необходимостта от заплащане на такси. В определени случаи, при които законът предвижда внасяне на такси, налице е възможност за освобождаване.
За да се осигури равенство в достъпа до съдебна защита и пряк контрол за законност върху актове и действия на административните органи (чл. 120, ал. 1 КРБ), задължените лица в затруднено или неравностойно социално положение се ползват от специален ред за освобождаване (изцяло или частично) от държавни, съдебни такси и разноски по производството.

До освобождаване може да се стигне:

а) по силата на закон
Определени категории лица се ползват с особена конституционна закрила - майчинството и децата, лицата с физически уреждания. Държавата създава условия за осъществяване правото на труд на лица с физически и психически увреждания. Де факто лица с физически недостатъци упражняват търговска дейност, защото ТЗ не забранява регистрирането им като търговци. Те, в качеството си на данъчни субекти, когато обжалват данъчни актове, са освободени от държавни такси.
Освобождаването е безусловно1. За да се възползват от правото на освобождаване, заинтересованите данъчни субекти следва да представят документ, доказващ наличието на някое от посочените в закона основания - акт за раждане на дете; медицинско свидетелство; документ за временна, трайно намалена или загубена работоспособност.
Незаконосъобразно е поставяне на допълнителни условия (% на установената и призната инвалидност; вид на заболяването или месец на бременността) от правоприлагащия орган, защото категорията “инвалид” е изпълнена с широко съдържание - това са лица независимо от възрастта си с физическо, сетивно или умствено увреждане, затрудняващо социалното им интегриране и участие в обществения живот, възможностите за общуване, обучение или трудова реализация (§ 1, т. 3 от ДР на ЗЗРСИИ).
Непознаване на действащите норми може да е повод за недоразумения и действия от страна на държавните органи, нарушаващи права на лица с установена степен на намалена работоспособност или потвърдено професионално заболяване. С навършване на определена възраст лицата, на които е определен срок за степен на трайно намалена работоспособност, се смятат с пожизнено определена такава, без да е необходимо преосвидетелстване (чл. 101, ал. 4 във връзка с § 3 от ДР на ЗЗдр) и същите се ползват от възможността да не заплащат държавни такси в данъчните производства.
Проблем предизвиква приложението на § 21 от ПЗР на ДПК във връзка с чл. 63, ал. 1, б. “а” ГПК в случаите, в които едно лице с физически недъзи е регистрирано като ЕТ.
Преобладаващо в правната доктрина е становището, че физическото лице и ЕТ са един и същ субект. В този случай се поставя за разрешаване въпросът - когато физическото лице, регистрирано като ЕТ, попада сред лицата, посочени в чл. 5, б. “о” ЗДТ, освободено ли е от такси и разноски?
След като се приема тезата за съвпадение на физическото лице и ЕТ, регистрирано от него, отговорът е утвърдителен.
На практика обаче това не е така - такси се събират от лицата по чл. 5, б. “о” ЗДТ, регистрирани като търговци - определение № 11790 от 19.12.2002 г. по адм. д. № 10645/2002 г., III отд., ВАС.
Противоречието между обсъжданата правна разпоредба и съдебната практика би могло да се преодолее по законодателен ред, защото празнината (непълнотата) на закона не може да бъде запълнена по пътя на тълкуването - решение № 1 от 15.06.1993 г. по гражд. д. № 2/92 г. на ОСГК на ВС.

б) по молба на данъчен субект
Възможно е в резултат на неблагоприятни факти и събития (непреодолима сила, наложени обезпечителни мерки, грабеж) или поради други причини (получава някоя от видовете социална пенсия) данъчен субект да е в невъзможност да заплати дължимите такси или да не може да поеме следващите се разноски при обжалване на ревизионен акт, определящ данъчни или осигурителни задължения.
От правото на защита (чл. 56 КРБ) не могат да бъдат лишени данъчните субекти само заради обстоятелството, че не разполагат с достатъчно финансови средства.
Отказът за освобождаване от държавна такса не може да се обжалва. Този законодателен “недостатък” би могъл да се отстрани, като в процесуалните закони се предвиди изричен ред за освобождаване от държавни такси и обжалването на отказите по такива молби.
Непротиворечивата съдебна практика по въпросите за разноските в съществуващите производства очертава правоприложението в действието на особените норми. Няма спор, че юридическо лице в ликвидация не може да бъде освободено от държавна такса поради неплатежоспособност, тъй като хипотезата на чл. 63 “б” ГПК има предвид страни в процеса с тежко материално състояние и не се прилага за юридически лица. Освен това същото не може да се счита за освободено от заплащане на държавна такса и разноски, и по закон - определение № 606 от 15.05.1994 г. по гражд. д. № 1484/93 г., V г.о., ВКС.

Автор : Здравко Славчев, старши асистент по финансово и данъчно право

ПРОВЕРКА НА ДОКАЗАТЕЛСТВА - И ДОКАЗАТЕЛСТВЕНИ СРЕДСТВА ПРИ ИЗВЪРШВАНЕ НА ДАНЪЧНА РЕВИЗИЯ

Обща характеристика
Проверката на доказателства и доказателствени средства е процесуално действие, извършвано от органите на данъчната администрация, следващо действията по тяхното събиране. Съгласно чл. 65, ал. 4 от Данъчния процесуален кодекс (ДПК) всички събрани доказателства се проверяват и преценяват от данъчния орган. Проверката на доказателствата се извършва по реда на ДПК освен ако в него е предвидено друго.
При доказването, респективно при проверката, органите на данъчната администрация се водят от принципите на:
- законността - при осъществяване на правомощията си данъчните органи спазват Конституцията, законите и международните договори, по които РБ е страна (за данъчното право - сключените спогодби за избягване на двойното данъчно облагане);
- обективността - данъчните органи са длъжни обективно да установят всички факти и обстоятелства, отнасящи се до правата, задълженията и отговорността на данъчните субекти;
- служебното начало - установеният от чл. 10 ДПК принцип е, че доказателствата се събират служебно, с оглед на което следва да бъдат събирани не само факти и обстоятелства, свързани със законосъобразното установяване на данъчните задължения, но и тези, свързани с отпадането им или намаляването им;
- добросъвестността - всички участници в процеса са длъжни да упражняват предоставените им от закона права добросъвестно, като в законоустановените срокове са длъжни да извършат определените действия, обезпечаващи нормалното развитие на производството.
Създадените принципи обезпечават правилната преценка на събраните доказателства и доказателствени средства, а оттам и законосъобразното установяване на данъчните задължения.
Значението на доказването в данъчния процес е изключително голямо. Доказването, респективно недоказването на дадени факти предопределя и констатациите на издаваните данъчни актове. Доказаният факт се счита за осъществен факт, а недоказаният - за неосъществен. Доказателствата подкрепят направените констатации при извършване на данъчните ревизии и са задължителна част от съдържанието на издаваните данъчни ревизионни актове. Съгласно чл. 108, ал. 1, т. 6 и 7 ДПК данъчният ревизионен акт задължително следва да съдържа направените констатации и основанията за тях, както и опис на приложените доказателства.

Преценка на доказателствените средства
Преценката на доказателствената сила на доказателствените средства представлява съпоставяне на различните видове доказателствени средства едни с други, както и с наличната отчетна информация в ревизирания субект. Преценката се извършва с цел:
- анализ и оценка на стойността и достоверността на събраната информация относно правнозначимите факти и обстоятелства;
- преодоляване противоречията между определени факти.
Самата преценка се извършва чрез преглед и анализ на всички дадени писмени обяснения, изготвени справки и декларации, с оглед установяване на всички обстоятелства, имащи значение за определяне на данъчното задължение. При преценката на информацията следва да се има предвид кои лица са я дали, както и възможната тяхна заинтересуваност към ревизирания данъчен субект. Преценката се извършва от ръководителя на екипа, тъй като той е лицето, което в конкретната ревизия следва да издаде данъчния ревизионен акт.
При извършване на преценката данъчните органи следва да съблюдават законовите разпоредби и правила, касаещи доказателствата и доказателствените средства, както и тяхната доказателствена сила.

Доказателства и доказателствени средства
Легална дефиниция на понятието “доказателство” е дадена в чл. 75 ДПК - доказателства в данъчното производство могат да бъдат данни, които са свързани с факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане, допринасят за тяхното изясняване и са установени по реда, предвиден в ДПК. Следователно доказателствата са данни, имащи значение за законосъобразността на данъчния акт, който предстои да бъде издаден, изяснявани чрез допустимите по ДПК доказателствени средства.
Доказателствата съгласно чл. 76, ал. 1 ДПК се установяват чрез различните видове доказателствени средства - данъчни ревизии и проверки, писмени обяснения, справки и декларации на данъчните субекти или техни представители, свидетелски показания, протоколи за действията на данъчните органи, експертизи и други средства, предвидени в ДПК. Видно от законовата дефиниция, доказателствените средства могат да бъдат определени по два начина:
- като предвидени и уредени от закона (ДПК) източници на сведения за подлежащите на доказване в данъчното производство факти;
- като начини (способи) за събиране на доказателства.

Класификация
Доказателствените средства могат да бъдат класифицирани в следните няколко групи:
- на преки и косвени в зависимост от това дали непосредствено установяват подлежащия на доказване факт;
- на положителни и отрицателни съобразно това дали установяват факти, подлежащи на доказване или отсъствие на такива;
- на гласни и писмени според това дали доказателственият факт доставя сведението устно или писмено;
- на веществени и невеществени в зависимост от това дали доказването се извършва чрез определени предмети, имащи веществен характер - способите за откриване на веществените доказателства са претърсване и изземване;
- на първични и вторични в зависимост от източника, от който постъпват доказателствата - с предимство се ползват първичните, докато доказателствена сила на вторичните е поставена в зависимост от достоверността на първичните;
- друго деление е съобразно това дали за възприемането и преценката им са необходими специални знания или обикновените житейски познания се явяват достатъчни - в първия случай е необходимо назначаването на вещи лица (лица със специални познания, експерти в съответната област).

Видове доказателствени средства
1. Писмени доказателства - допустими за установяване на всички факти и обстоятелства от значение за данъчната ревизия. Писмените доказателства могат да бъдат разделени на:
1.1. Писмени обяснения, декларации, справки на данъчния субект - по искане на ревизиращия орган, ревизираните физически лица, както и длъжностните лица, представляващи данъчния субект, дават писмени обяснения, изготвят декларации и справки, подписани от тях, относно факти и обстоятелства от значение за данъчната ревизия.
1.2. Писмени обяснения на трети лица - с писмени обяснения могат да се установят факти от значение за определяне на данъчните задължения на ревизирания данъчен субект, които са възприети от трето лице.
С оглед осигуряване достоверността на дадените обяснения (от трети лица или от самите данъчни субекти) е предвидена наказателна отговорност за всяко лице, което съзнателно потвърди неистина или затаи истина в дадени писмени обяснения. Предвидена е и възможност за спиране (по решение на данъчния орган) на данъчното производство при установяване на документи с невярно съдържание, на подправени или неистински документи.
Писмените обяснения от трети лица се допускат в точно определени от ДПК случаи - съгласно чл. 87, ал. 2 ДПК писмени обяснения от трети лица се допускат само:
- за установяване на достоверността или авторството на компютърни данни, данни от магнитен носител и неподписани документи;
- за установяване на обстоятелства, за които законът изисква писмен документ, ако документът е загубен или унищожен не по вина на данъчния субект;
- за установяване на факти и обстоятелства, за които данъчният субект не е съставил или издал документ, когато е бил длъжен да го стори, или е съставил документи с невярно съдържание.
Законът свързва законосъобразността на дадените писмени обяснения от третите лица само с изброените по-горе случаи. Писмени обяснения от трети лица, дадени извън посочените от ДПК случаи, се считат за събрани не по надлежния ред доказателствени средства, респ. негодни за установяване на подлежащия на доказване факт.
ДПК установява случаите, в които писмените обяснения се явяват недопустими - т.е. не могат да бъдат давани, както и лицата, които имат право да откажат да дадат писмени обяснения.
Случаите, в които писмени обяснения не могат да бъдат давани, са случаите:
- на настоящо или минало участие на данъчните органи в същото данъчно производство - изключение от тази категория лица представлява съставителят на акт за данъчно нарушение по образувано административнонаказателно производство;
- другият случай на недопустимост на писмените обяснения се свързва с негодността за правилно възприятие на различните факти и обстоятелства от страна на възприемащото ги лице - не могат да дават писмени обяснения лицата, които поради физически или психически недостатъци не са способни да възприемат правилно фактите, имащи значение за делото, или да дават достоверни показания за тях.
Установеното от ДПК правило е, че никой няма право да отказва да даде писмени обяснения. Лицата, спрямо които същото е неприложимо, са:
- роднините на данъчния субект - физическо лице по права линия, съпругът, съпругата, братята и сестрите и роднините по сватовство от първа степен;
- лицата, които със своите отговори биха причинили вреда или наказателно преследване на себе си или на свои роднини, посочени по-горе;
- свещениците и лица, които по закон са длъжни да пазят професионална тайна за ревизирания данъчен субект.
Друго делене на писмените доказателства е деленето им на официални и частни документи:
А. Официален документ е документът, издаден от длъжностно лице в кръга на службата му по установения от закона ред и форма за издаването му. Същият съставлява доказателство за направените изявления пред длъжностното лице, както и за извършените от него и пред него действия. Официално заверени преписи или извлечения от официални документи имат същата доказателствена сила, както и оригиналите.
Б. Частни документи - като частен документ се определя всеки документ, който не притежава характеристиките на официалния. Частни документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица.
2. Свидетелски показания - свидетелските показания не са доказателствено средство при извършваните данъчни ревизии. Едва в производството по съдебно обжалване на данъчния ревизионен акт същите могат да бъдат допуснати като доказателствено средство, при наличие на условията по чл. 87, ал. 2 ДПК - т.е. в изброените по-горе три случая.
3. Заключения на вещи лица - заключението на вещото лице - експерт, е другият вид доказателствено средство, често използвано в практиката за доказване на различни факти и обстоятелства в случаите, в които за изясняването им са необходими специални знания. Заключението се изготвя по повод възложена от данъчния орган експертиза. Експертизата се възлага на специалисти с висше образование и практически опит в съответната област, вписани в списъка на експертите, утвърден от главния данъчен директор - при сложност или комплексност на предмета на изследването данъчният орган може да назначи и повече от един експерт.
Задача на извършената данъчна експертиза е подпомагане на процеса по обективно установяване на правно значимите в данъчното производство факти, с оглед на което експертът подписва декларация, че ще даде безпристрастно заключение.
4. Протоколи за действия на данъчните органи и други документи - за действия, за които ДПК не изисква съставяне или издаване на специален акт, органите на данъчната администрация съставят протокол. Нормата на чл. 102, ал. 1 ДПК посочва задължителното съдържание на протокола - в протокола следва да бъдат вписани: датата и мястото на действията; времето, когато са започнали и завършили действията; лицата, които са участвали; извършените действия в тяхната последователност и събраните доказателства; констатираните факти и обстоятелства; направените искания, бележки и възражения, ако има такива, както и други данни съгласно ДПК.
5. Веществени доказателства - данъчният ревизионен акт следва да съдържа опис на приложените доказателства и иззети документи и вещи (чл. 108, ал. 1, т. 7 ДПК).
6. Данни от магнитни носители - в случаите, в които данъчният субект реши да ползва магнитни носители за електронно архивиране на счетоводна документация, той е длъжен да уведоми за това данъчната дирекция по регистрация, преди да започне използването им. Документите следва да бъдат архивирани върху два отделни технически носителя, като единият се съхранява от данъчния субект, а вторият се изпраща в тридневен срок от датата на архивирането на данъчната дирекция по регистрация.

Преценка на доказателствената сила съобразно вида доказателствено средство
Преценката на доказателствената сила е различна и поставена в зависимост от вида на доказателственото средство:
1. Преценка на доказателствената сила на писмените доказателства
Установеният от ДПК принцип е, че силата на писмените доказателства се определя съобразно българския закон - за данъчното облагане “закон” съставляват разпоредбите на ДПК, включително тези на Гражданския процесуален кодекс, приложим на основание препращащата норма на § 21 ПЗР на ДПК. Когато към документа е приложимо чуждо законодателство, то се доказва от заинтересуваната страна.
С оглед на всички факти и обстоятелства, събрани в хода на данъчното производство и извършваната данъчна ревизия, се извършва преценката на:
- доказателствената сила на обясненията, справките и декларациите;
- документ, в който има зачерквания, изтривания, прибавки между редовете и други външни недостатъци;
- вписванията в счетоводните книги - счетоводни книги, които са редовно водени, както и когато това е извършвано в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството, могат да служат като доказателство на лицето или на организацията, които са водили книгите;
- обясненията на роднините, на настойника или на попечителя на данъчния субект, на осиновителите и осиновените, на тези, които се намират в граждански или наказателен спор с данъчния субект или с негови близки, както и на всички други, които са заинтересовани от резултатите на данъчната ревизия, също биват преценявани от данъчния орган с оглед на всички други данни, като се има предвид тяхната заинтересованост.
Следва да бъде отбелязано, че официалните документи притежават пълна доказателствена сила, за разлика от частните такива, които притежават доказателствена сила в случаите, в които издателят им удостоверява неизгодни за себе си факти.
2. Доказателствената сила на заключението на експерта се преценява от данъчния орган заедно с другите доказателства, събрани в хода на ревизията. В случаите, в които не е съгласен със заключението на експерта, в издадения акт, данъчният орган е длъжен да изложи мотиви и обоснове несъгласието си.
3. Протоколите, съставени при условията и по реда, предвиден в ДПК, са доказателствено средство за извършване на съответните действия, за реда, по който са извършени, и за събраните доказателства.
4. Заверени от данъчен орган разпечатки на данни, подадени въз основа на закон от данъчен субект на магнитни носители или по електронен път при условията и по реда на Закона за електронния документ и електронния подпис, имат доказателствена сила. Извън този случай, данни от технически носители и компютърни данни могат да се използват за установяване на данъчни задължения и нарушения, ако се установи, че са създадени от ревизирания субект или от лице - търговец или неперсонифицирано дружество, което е или е било съконтрагент на ревизирания субект по търговска сделка. Счита се, че данните са създадени от ревизирания данъчен субект, ако се съдържат в компютрите и техническите носители, намиращи се на местата, където той упражнява дейността.

Автор : Николинка ГЕОРГИЕВА, юрист