ПРОВЕРКА НА ДОКАЗАТЕЛСТВА - И ДОКАЗАТЕЛСТВЕНИ СРЕДСТВА ПРИ ИЗВЪРШВАНЕ НА ДАНЪЧНА РЕВИЗИЯ

Обща характеристика
Проверката на доказателства и доказателствени средства е процесуално действие, извършвано от органите на данъчната администрация, следващо действията по тяхното събиране. Съгласно чл. 65, ал. 4 от Данъчния процесуален кодекс (ДПК) всички събрани доказателства се проверяват и преценяват от данъчния орган. Проверката на доказателствата се извършва по реда на ДПК освен ако в него е предвидено друго.
При доказването, респективно при проверката, органите на данъчната администрация се водят от принципите на:
- законността - при осъществяване на правомощията си данъчните органи спазват Конституцията, законите и международните договори, по които РБ е страна (за данъчното право - сключените спогодби за избягване на двойното данъчно облагане);
- обективността - данъчните органи са длъжни обективно да установят всички факти и обстоятелства, отнасящи се до правата, задълженията и отговорността на данъчните субекти;
- служебното начало - установеният от чл. 10 ДПК принцип е, че доказателствата се събират служебно, с оглед на което следва да бъдат събирани не само факти и обстоятелства, свързани със законосъобразното установяване на данъчните задължения, но и тези, свързани с отпадането им или намаляването им;
- добросъвестността - всички участници в процеса са длъжни да упражняват предоставените им от закона права добросъвестно, като в законоустановените срокове са длъжни да извършат определените действия, обезпечаващи нормалното развитие на производството.
Създадените принципи обезпечават правилната преценка на събраните доказателства и доказателствени средства, а оттам и законосъобразното установяване на данъчните задължения.
Значението на доказването в данъчния процес е изключително голямо. Доказването, респективно недоказването на дадени факти предопределя и констатациите на издаваните данъчни актове. Доказаният факт се счита за осъществен факт, а недоказаният - за неосъществен. Доказателствата подкрепят направените констатации при извършване на данъчните ревизии и са задължителна част от съдържанието на издаваните данъчни ревизионни актове. Съгласно чл. 108, ал. 1, т. 6 и 7 ДПК данъчният ревизионен акт задължително следва да съдържа направените констатации и основанията за тях, както и опис на приложените доказателства.

Преценка на доказателствените средства
Преценката на доказателствената сила на доказателствените средства представлява съпоставяне на различните видове доказателствени средства едни с други, както и с наличната отчетна информация в ревизирания субект. Преценката се извършва с цел:
- анализ и оценка на стойността и достоверността на събраната информация относно правнозначимите факти и обстоятелства;
- преодоляване противоречията между определени факти.
Самата преценка се извършва чрез преглед и анализ на всички дадени писмени обяснения, изготвени справки и декларации, с оглед установяване на всички обстоятелства, имащи значение за определяне на данъчното задължение. При преценката на информацията следва да се има предвид кои лица са я дали, както и възможната тяхна заинтересуваност към ревизирания данъчен субект. Преценката се извършва от ръководителя на екипа, тъй като той е лицето, което в конкретната ревизия следва да издаде данъчния ревизионен акт.
При извършване на преценката данъчните органи следва да съблюдават законовите разпоредби и правила, касаещи доказателствата и доказателствените средства, както и тяхната доказателствена сила.

Доказателства и доказателствени средства
Легална дефиниция на понятието “доказателство” е дадена в чл. 75 ДПК - доказателства в данъчното производство могат да бъдат данни, които са свързани с факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане, допринасят за тяхното изясняване и са установени по реда, предвиден в ДПК. Следователно доказателствата са данни, имащи значение за законосъобразността на данъчния акт, който предстои да бъде издаден, изяснявани чрез допустимите по ДПК доказателствени средства.
Доказателствата съгласно чл. 76, ал. 1 ДПК се установяват чрез различните видове доказателствени средства - данъчни ревизии и проверки, писмени обяснения, справки и декларации на данъчните субекти или техни представители, свидетелски показания, протоколи за действията на данъчните органи, експертизи и други средства, предвидени в ДПК. Видно от законовата дефиниция, доказателствените средства могат да бъдат определени по два начина:
- като предвидени и уредени от закона (ДПК) източници на сведения за подлежащите на доказване в данъчното производство факти;
- като начини (способи) за събиране на доказателства.

Класификация
Доказателствените средства могат да бъдат класифицирани в следните няколко групи:
- на преки и косвени в зависимост от това дали непосредствено установяват подлежащия на доказване факт;
- на положителни и отрицателни съобразно това дали установяват факти, подлежащи на доказване или отсъствие на такива;
- на гласни и писмени според това дали доказателственият факт доставя сведението устно или писмено;
- на веществени и невеществени в зависимост от това дали доказването се извършва чрез определени предмети, имащи веществен характер - способите за откриване на веществените доказателства са претърсване и изземване;
- на първични и вторични в зависимост от източника, от който постъпват доказателствата - с предимство се ползват първичните, докато доказателствена сила на вторичните е поставена в зависимост от достоверността на първичните;
- друго деление е съобразно това дали за възприемането и преценката им са необходими специални знания или обикновените житейски познания се явяват достатъчни - в първия случай е необходимо назначаването на вещи лица (лица със специални познания, експерти в съответната област).

Видове доказателствени средства
1. Писмени доказателства - допустими за установяване на всички факти и обстоятелства от значение за данъчната ревизия. Писмените доказателства могат да бъдат разделени на:
1.1. Писмени обяснения, декларации, справки на данъчния субект - по искане на ревизиращия орган, ревизираните физически лица, както и длъжностните лица, представляващи данъчния субект, дават писмени обяснения, изготвят декларации и справки, подписани от тях, относно факти и обстоятелства от значение за данъчната ревизия.
1.2. Писмени обяснения на трети лица - с писмени обяснения могат да се установят факти от значение за определяне на данъчните задължения на ревизирания данъчен субект, които са възприети от трето лице.
С оглед осигуряване достоверността на дадените обяснения (от трети лица или от самите данъчни субекти) е предвидена наказателна отговорност за всяко лице, което съзнателно потвърди неистина или затаи истина в дадени писмени обяснения. Предвидена е и възможност за спиране (по решение на данъчния орган) на данъчното производство при установяване на документи с невярно съдържание, на подправени или неистински документи.
Писмените обяснения от трети лица се допускат в точно определени от ДПК случаи - съгласно чл. 87, ал. 2 ДПК писмени обяснения от трети лица се допускат само:
- за установяване на достоверността или авторството на компютърни данни, данни от магнитен носител и неподписани документи;
- за установяване на обстоятелства, за които законът изисква писмен документ, ако документът е загубен или унищожен не по вина на данъчния субект;
- за установяване на факти и обстоятелства, за които данъчният субект не е съставил или издал документ, когато е бил длъжен да го стори, или е съставил документи с невярно съдържание.
Законът свързва законосъобразността на дадените писмени обяснения от третите лица само с изброените по-горе случаи. Писмени обяснения от трети лица, дадени извън посочените от ДПК случаи, се считат за събрани не по надлежния ред доказателствени средства, респ. негодни за установяване на подлежащия на доказване факт.
ДПК установява случаите, в които писмените обяснения се явяват недопустими - т.е. не могат да бъдат давани, както и лицата, които имат право да откажат да дадат писмени обяснения.
Случаите, в които писмени обяснения не могат да бъдат давани, са случаите:
- на настоящо или минало участие на данъчните органи в същото данъчно производство - изключение от тази категория лица представлява съставителят на акт за данъчно нарушение по образувано административнонаказателно производство;
- другият случай на недопустимост на писмените обяснения се свързва с негодността за правилно възприятие на различните факти и обстоятелства от страна на възприемащото ги лице - не могат да дават писмени обяснения лицата, които поради физически или психически недостатъци не са способни да възприемат правилно фактите, имащи значение за делото, или да дават достоверни показания за тях.
Установеното от ДПК правило е, че никой няма право да отказва да даде писмени обяснения. Лицата, спрямо които същото е неприложимо, са:
- роднините на данъчния субект - физическо лице по права линия, съпругът, съпругата, братята и сестрите и роднините по сватовство от първа степен;
- лицата, които със своите отговори биха причинили вреда или наказателно преследване на себе си или на свои роднини, посочени по-горе;
- свещениците и лица, които по закон са длъжни да пазят професионална тайна за ревизирания данъчен субект.
Друго делене на писмените доказателства е деленето им на официални и частни документи:
А. Официален документ е документът, издаден от длъжностно лице в кръга на службата му по установения от закона ред и форма за издаването му. Същият съставлява доказателство за направените изявления пред длъжностното лице, както и за извършените от него и пред него действия. Официално заверени преписи или извлечения от официални документи имат същата доказателствена сила, както и оригиналите.
Б. Частни документи - като частен документ се определя всеки документ, който не притежава характеристиките на официалния. Частни документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица.
2. Свидетелски показания - свидетелските показания не са доказателствено средство при извършваните данъчни ревизии. Едва в производството по съдебно обжалване на данъчния ревизионен акт същите могат да бъдат допуснати като доказателствено средство, при наличие на условията по чл. 87, ал. 2 ДПК - т.е. в изброените по-горе три случая.
3. Заключения на вещи лица - заключението на вещото лице - експерт, е другият вид доказателствено средство, често използвано в практиката за доказване на различни факти и обстоятелства в случаите, в които за изясняването им са необходими специални знания. Заключението се изготвя по повод възложена от данъчния орган експертиза. Експертизата се възлага на специалисти с висше образование и практически опит в съответната област, вписани в списъка на експертите, утвърден от главния данъчен директор - при сложност или комплексност на предмета на изследването данъчният орган може да назначи и повече от един експерт.
Задача на извършената данъчна експертиза е подпомагане на процеса по обективно установяване на правно значимите в данъчното производство факти, с оглед на което експертът подписва декларация, че ще даде безпристрастно заключение.
4. Протоколи за действия на данъчните органи и други документи - за действия, за които ДПК не изисква съставяне или издаване на специален акт, органите на данъчната администрация съставят протокол. Нормата на чл. 102, ал. 1 ДПК посочва задължителното съдържание на протокола - в протокола следва да бъдат вписани: датата и мястото на действията; времето, когато са започнали и завършили действията; лицата, които са участвали; извършените действия в тяхната последователност и събраните доказателства; констатираните факти и обстоятелства; направените искания, бележки и възражения, ако има такива, както и други данни съгласно ДПК.
5. Веществени доказателства - данъчният ревизионен акт следва да съдържа опис на приложените доказателства и иззети документи и вещи (чл. 108, ал. 1, т. 7 ДПК).
6. Данни от магнитни носители - в случаите, в които данъчният субект реши да ползва магнитни носители за електронно архивиране на счетоводна документация, той е длъжен да уведоми за това данъчната дирекция по регистрация, преди да започне използването им. Документите следва да бъдат архивирани върху два отделни технически носителя, като единият се съхранява от данъчния субект, а вторият се изпраща в тридневен срок от датата на архивирането на данъчната дирекция по регистрация.

Преценка на доказателствената сила съобразно вида доказателствено средство
Преценката на доказателствената сила е различна и поставена в зависимост от вида на доказателственото средство:
1. Преценка на доказателствената сила на писмените доказателства
Установеният от ДПК принцип е, че силата на писмените доказателства се определя съобразно българския закон - за данъчното облагане “закон” съставляват разпоредбите на ДПК, включително тези на Гражданския процесуален кодекс, приложим на основание препращащата норма на § 21 ПЗР на ДПК. Когато към документа е приложимо чуждо законодателство, то се доказва от заинтересуваната страна.
С оглед на всички факти и обстоятелства, събрани в хода на данъчното производство и извършваната данъчна ревизия, се извършва преценката на:
- доказателствената сила на обясненията, справките и декларациите;
- документ, в който има зачерквания, изтривания, прибавки между редовете и други външни недостатъци;
- вписванията в счетоводните книги - счетоводни книги, които са редовно водени, както и когато това е извършвано в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството, могат да служат като доказателство на лицето или на организацията, които са водили книгите;
- обясненията на роднините, на настойника или на попечителя на данъчния субект, на осиновителите и осиновените, на тези, които се намират в граждански или наказателен спор с данъчния субект или с негови близки, както и на всички други, които са заинтересовани от резултатите на данъчната ревизия, също биват преценявани от данъчния орган с оглед на всички други данни, като се има предвид тяхната заинтересованост.
Следва да бъде отбелязано, че официалните документи притежават пълна доказателствена сила, за разлика от частните такива, които притежават доказателствена сила в случаите, в които издателят им удостоверява неизгодни за себе си факти.
2. Доказателствената сила на заключението на експерта се преценява от данъчния орган заедно с другите доказателства, събрани в хода на ревизията. В случаите, в които не е съгласен със заключението на експерта, в издадения акт, данъчният орган е длъжен да изложи мотиви и обоснове несъгласието си.
3. Протоколите, съставени при условията и по реда, предвиден в ДПК, са доказателствено средство за извършване на съответните действия, за реда, по който са извършени, и за събраните доказателства.
4. Заверени от данъчен орган разпечатки на данни, подадени въз основа на закон от данъчен субект на магнитни носители или по електронен път при условията и по реда на Закона за електронния документ и електронния подпис, имат доказателствена сила. Извън този случай, данни от технически носители и компютърни данни могат да се използват за установяване на данъчни задължения и нарушения, ако се установи, че са създадени от ревизирания субект или от лице - търговец или неперсонифицирано дружество, което е или е било съконтрагент на ревизирания субект по търговска сделка. Счита се, че данните са създадени от ревизирания данъчен субект, ако се съдържат в компютрите и техническите носители, намиращи се на местата, където той упражнява дейността.

Автор : Николинка ГЕОРГИЕВА, юрист