НЯКОИ ПРАВНИ АСПЕКТИ НА ИЗПЪЛНЕНИЕТО НА СЪДЕБНИ РЕШЕНИЯ, ОТМЕНЯЩИ ДАНЪЧНИ АКТОВЕ

В случаите, когато с влязло в сила съдебно решение е отменен данъчен акт, с който е установено данъчно задължение или е отказано признаването на възстановяване на данъчен кредит, за данъчните субекти възниква правото да претендират възстановяване на недължимо внесените суми поради отпаднало основание или възстановяване на признатото със съдебното решение право на данъчен кредит по ЗДДС.
В тази връзка възникват някои въпроси при определяне на действията, които следва да извършват органите на данъчната администрация по повод на възстановяване на претендираните суми въз основа на съдебното решение. Въпросите не са предизвикани от противоречива данъчна практика, а се обосновават по-скоро от очакванията на данъчните субекти, че след като производството по обжалване на данъчния акт е приключило с влязло в сила съдебно решение, съдът е установил, че данъкът не е дължим, или както е при повечето данъчни спорове - “данъчните органи неоснователно са отказали право на данъчен кредит”, пред данъчните органи не остава друга възможност, освен да възстановят данъка. Така след продължилата няколко години битка между “Давид и Голиат” очакванията на данъчните субекти са, че “данъчните органи вече няма за какво да се захванат и ще следва да възстановят дължимите им суми”. На практика обаче данъчните органи не възстановяват сумите, посочени в съдебното решение, представляващи незаконосъобразно определен данък или непризнато право на данъчен кредит, а извършват отново данъчни ревизии, в резултат на които установяват нови данъчни задължения, които на свой ред се обжалват и така производството се движи в затворен кръг. Въпросите, които възникват тук, са: не следва ли данъчните органи безусловно да пристъпят към изпълнение на съдебното решение и да възстановят същия размер на отказан данъчен кредит? Незаконосъобразни ли са действията на данъчните органи, които преди възстановяването на сумите по съдебното решение извършват данъчна проверка или ревизия с цел установяване на изискуеми данъчни задължения, с които да извършат прихващане? И най-вече по този начин не осуетяват ли изпълнението на съдебното решение?
При определяне начина на изпълнение на съдебното решение, постановено по повод обжалван данъчен акт, е наложително да се изяснят, от една страна, режимът за възстановяване на суми от данъчната администрация, а от друга - последиците от неизпълнение на съдебно решение.
Може ли да се квалифицира като престъпление осуетяване неизпълнението на съдебно решение?
Съгласно разпоредбата на чл. 296 от Наказателния кодекс (НК) “който попречи или осуети по какъвто и да е начин изпълнението на съдебно решение, се наказва с лишаване от свобода до три години или с глоба до пет хиляди лева”. Обективният признак на престъплението по чл. 296 от НК обхваща само влезлите в сила осъдителни съдебни решения, в който смисъл е и Тълкувателно решение № 22 от 20.04.1983 г., постановено от ОСНК по н.д. № 23/1983 г.
Изхождайки от характера на съдебни решения, издадени по повод обжалване на данъчни актове, считаме, че тези решения не попадат в категорията на осъдителните съдебни решения, а имат установителен характер, поради което тяхното съдържание се изчерпва с установяването на спорното право, като в зависимост от конкретните случаи установеното спорно право може да бъде: дължим ли е този данък - в този размер, за този период, или възникнало ли е право на данъчен кредит за конкретния данъчен период, по конкретните данъчни фактури, издадени от конкретния доставчик и т.н. Съдебните решения, постановени по данъчни спорове, се ползват със силата на присъдено нещо, но не и с изпълнителната сила, присъща на осъдителните съдебни решения. С оглед на това само по себе си съдебното решение, с което е отменен данъчният акт, не може да породи последиците на задължение за възстановяване на надвнесения данък и затова извършването на данъчна проверка или ревизия от данъчните органи за наличие или липса на изискуеми данъчни задължения преди възстановяването на сумите по отменения от съда данъчен акт не могат да се квалифицират като осуетяване изпълнението на съдебното решение, съответно като осъществяване състава на престъплението по чл. 296 НК.
Възстановяването на сумите по съдебно решение се извършва само след проверка за наличие на изискуеми данъчни задължения.
Съгласно очертания в разпоредбата на чл. 1 ДПК предмет на кодекса, обжалването и свързаните с това актове се уреждат в този кодекс. Ето защоДПК се явява специален закон по отношение на другите закони и в частност на ГПК в частта му относно изпълнение на съдебните решения, постановени по повод обжалването на данъчните актове. Редът за възстановяването на суми от данъчната администрация е регламентиран в чл. 112ДПК. Съгласно тази разпоредба недължимо платени данъчни вземания, такси, както и суми, подлежащи на възстановяване на друго основание, се прихващат срещу изискуеми данъчни задължения и санкции, наложени от данъчния орган. С оглед защитата на държавата и като гаранция за изпълнението на данъчните задължения, от една страна, и процесуална икономия - от друга, данъчните органи са задължени преди връщането на недължимите данъци или суми, подлежащи на възстановяване, да направят проверка за наличие на изискуеми задължения, да извършат прихващане. Преценката относно начините за установяване на основанията за прихващане - данъчна проверка или ревизия, е изцяло от компетентността на данъчните органи. С Указание № 24-00-1394 от 05.07.2004 г. на главния данъчен директор е определен моментът на настъпване на погасителния ефект при прихващането. Прието е, че двете насрещни вземания се смятат за погасени до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да се извърши. Погасяването настъпва по силата на данъчния акт (данъчен ревизионен акт - в случаите, когато е извършена данъчна ревизия по реда на чл. 112, ал. 3, т. 1 ДПК, или данъчен акт за прихващане или връщане - в случаите, когато е извършена данъчна проверка по реда на чл. 112, ал. 3, т. 2 ДПК), но има обратно действие - от датата, на която двете вземания се срещупоставят, годни за компенсиране.
При тази регламентация на процедурата за възстановяване на недължимо платени данъчни вземания, такси, както и суми, подлежащи на възстановяване на друго основание, и изпълнението на съдебните решения, отменящи данъчните актове, се налага изводът, че процедурата съдържа в голяма степен гаранции, че държавата като участник в данъчните правоотношения ще бъде коректен длъжник и ще бъдат защитени правата на данъчните субекти.

Автор : Биляна ГЕЦОВА, старши юрисконсулт в Главна данъчна дирекция
сп. “Експерт”, бр. 9, 2005 г.