НЯКОИ ПРАВНИ АСПЕКТИ НА ИЗПЪЛНЕНИЕТО НА СЪДЕБНИ РЕШЕНИЯ, ОТМЕНЯЩИ ДАНЪЧНИ АКТОВЕ

В случаите, когато с влязло в сила съдебно решение е отменен данъчен акт, с който е установено данъчно задължение или е отказано признаването на възстановяване на данъчен кредит, за данъчните субекти възниква правото да претендират възстановяване на недължимо внесените суми поради отпаднало основание или възстановяване на признатото със съдебното решение право на данъчен кредит по ЗДДС.
В тази връзка възникват някои въпроси при определяне на действията, които следва да извършват органите на данъчната администрация по повод на възстановяване на претендираните суми въз основа на съдебното решение. Въпросите не са предизвикани от противоречива данъчна практика, а се обосновават по-скоро от очакванията на данъчните субекти, че след като производството по обжалване на данъчния акт е приключило с влязло в сила съдебно решение, съдът е установил, че данъкът не е дължим, или както е при повечето данъчни спорове - “данъчните органи неоснователно са отказали право на данъчен кредит”, пред данъчните органи не остава друга възможност, освен да възстановят данъка. Така след продължилата няколко години битка между “Давид и Голиат” очакванията на данъчните субекти са, че “данъчните органи вече няма за какво да се захванат и ще следва да възстановят дължимите им суми”. На практика обаче данъчните органи не възстановяват сумите, посочени в съдебното решение, представляващи незаконосъобразно определен данък или непризнато право на данъчен кредит, а извършват отново данъчни ревизии, в резултат на които установяват нови данъчни задължения, които на свой ред се обжалват и така производството се движи в затворен кръг. Въпросите, които възникват тук, са: не следва ли данъчните органи безусловно да пристъпят към изпълнение на съдебното решение и да възстановят същия размер на отказан данъчен кредит? Незаконосъобразни ли са действията на данъчните органи, които преди възстановяването на сумите по съдебното решение извършват данъчна проверка или ревизия с цел установяване на изискуеми данъчни задължения, с които да извършат прихващане? И най-вече по този начин не осуетяват ли изпълнението на съдебното решение?
При определяне начина на изпълнение на съдебното решение, постановено по повод обжалван данъчен акт, е наложително да се изяснят, от една страна, режимът за възстановяване на суми от данъчната администрация, а от друга - последиците от неизпълнение на съдебно решение.
Може ли да се квалифицира като престъпление осуетяване неизпълнението на съдебно решение?
Съгласно разпоредбата на чл. 296 от Наказателния кодекс (НК) “който попречи или осуети по какъвто и да е начин изпълнението на съдебно решение, се наказва с лишаване от свобода до три години или с глоба до пет хиляди лева”. Обективният признак на престъплението по чл. 296 от НК обхваща само влезлите в сила осъдителни съдебни решения, в който смисъл е и Тълкувателно решение № 22 от 20.04.1983 г., постановено от ОСНК по н.д. № 23/1983 г.
Изхождайки от характера на съдебни решения, издадени по повод обжалване на данъчни актове, считаме, че тези решения не попадат в категорията на осъдителните съдебни решения, а имат установителен характер, поради което тяхното съдържание се изчерпва с установяването на спорното право, като в зависимост от конкретните случаи установеното спорно право може да бъде: дължим ли е този данък - в този размер, за този период, или възникнало ли е право на данъчен кредит за конкретния данъчен период, по конкретните данъчни фактури, издадени от конкретния доставчик и т.н. Съдебните решения, постановени по данъчни спорове, се ползват със силата на присъдено нещо, но не и с изпълнителната сила, присъща на осъдителните съдебни решения. С оглед на това само по себе си съдебното решение, с което е отменен данъчният акт, не може да породи последиците на задължение за възстановяване на надвнесения данък и затова извършването на данъчна проверка или ревизия от данъчните органи за наличие или липса на изискуеми данъчни задължения преди възстановяването на сумите по отменения от съда данъчен акт не могат да се квалифицират като осуетяване изпълнението на съдебното решение, съответно като осъществяване състава на престъплението по чл. 296 НК.
Възстановяването на сумите по съдебно решение се извършва само след проверка за наличие на изискуеми данъчни задължения.
Съгласно очертания в разпоредбата на чл. 1 ДПК предмет на кодекса, обжалването и свързаните с това актове се уреждат в този кодекс. Ето защоДПК се явява специален закон по отношение на другите закони и в частност на ГПК в частта му относно изпълнение на съдебните решения, постановени по повод обжалването на данъчните актове. Редът за възстановяването на суми от данъчната администрация е регламентиран в чл. 112ДПК. Съгласно тази разпоредба недължимо платени данъчни вземания, такси, както и суми, подлежащи на възстановяване на друго основание, се прихващат срещу изискуеми данъчни задължения и санкции, наложени от данъчния орган. С оглед защитата на държавата и като гаранция за изпълнението на данъчните задължения, от една страна, и процесуална икономия - от друга, данъчните органи са задължени преди връщането на недължимите данъци или суми, подлежащи на възстановяване, да направят проверка за наличие на изискуеми задължения, да извършат прихващане. Преценката относно начините за установяване на основанията за прихващане - данъчна проверка или ревизия, е изцяло от компетентността на данъчните органи. С Указание № 24-00-1394 от 05.07.2004 г. на главния данъчен директор е определен моментът на настъпване на погасителния ефект при прихващането. Прието е, че двете насрещни вземания се смятат за погасени до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да се извърши. Погасяването настъпва по силата на данъчния акт (данъчен ревизионен акт - в случаите, когато е извършена данъчна ревизия по реда на чл. 112, ал. 3, т. 1 ДПК, или данъчен акт за прихващане или връщане - в случаите, когато е извършена данъчна проверка по реда на чл. 112, ал. 3, т. 2 ДПК), но има обратно действие - от датата, на която двете вземания се срещупоставят, годни за компенсиране.
При тази регламентация на процедурата за възстановяване на недължимо платени данъчни вземания, такси, както и суми, подлежащи на възстановяване на друго основание, и изпълнението на съдебните решения, отменящи данъчните актове, се налага изводът, че процедурата съдържа в голяма степен гаранции, че държавата като участник в данъчните правоотношения ще бъде коректен длъжник и ще бъдат защитени правата на данъчните субекти.

Автор : Биляна ГЕЦОВА, старши юрисконсулт в Главна данъчна дирекция
сп. “Експерт”, бр. 9, 2005 г.

НЯКОИ АСПЕКТИ НА ПРЕХВЪРЛЯНЕТО НА ПРЕДПРИЯТИЕ НА ЕДНОЛИЧЕН ТЪРГОВЕЦ, СВЪРЗАНИ С ДАНЪЧНИТЕ МУ ЗАДЪЛЖЕНИЯ, ВЪЗНИКНАЛИ ПРЕДИ ПРЕХВЪРЛИТЕЛНАТА СДЕЛКА

В последно време зачестиха случаите на прехвърляне на предприятията на едноличните търговци в хода на започнало производство по извършване на данъчна ревизия или проверка. Тази тенденция на увеличение на случаите се наблюдава особено след последните изменения в Търговския закон(ТЗ), обнародвани в ДВ, бр. 58 от 2003 г., в сила от 01.01.2004 г.
Възможността едноличният търговец да прехвърли предприятието и фирмата си е регламентирана в разпоредбите на чл. 15, 16а и 60 ТЗ. В резултат на прехвърлянето се прекратява търговското качество на физическото лице, което обаче продължава да е субект по съществуващите правоотношения и в това му качество продължава да бъде задължено за тях, наред с правоприемника. По своя правен характер прехвърлянето на предприятието представлява една от формите на универсалното правоприемство и има транслативен афект по отношение на съвкупността от права, задължения и фактически отношения от един субект на друг. Именно тези правни последици от прехвърлянето на предприятието се целят в случаите, когато същият едноличен търговец е натрупал непогасени публични задължения. Тъй като чрез прехвърлянето на търговското предприятие се заличава едноличният търговец от търговския регистър (т.е. същият престава да съществува в правния мир), а от друга страна - се ограничава размерът на отговорността на приобретателя, с прехвърлянето на предприятието на едноличния търговец в хода на започнало производство по данъчна ревизия или проверка се цели избягване на изпълнението на публичните задължения. Ето защо е необходимо да бъдат разгледани материално-правните и процесуално-правните последици от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец.
Прехвърляне на предприятието на едноличния търговец - материално правни последици
Възникналото универсално правоприемство в правата и задълженията на отчуждителя и правоприемника, които представляват предприятието на едноличния търговец, е регламентирано в новата разпоредба на чл. 15, ал. 3 ТЗ (в сила от 01.01.2004 г.). Съгласно тази разпоредба, при прехвърляне на предприятие, ако няма друго споразумение с кредиторите, отчуждителят отговаря за задълженията солидарно с правоприемника до размера на получените права. Кредиторите на търсими задължения са длъжни да се обърнат първо към отчуждителя на предприятието.

При тази нормативна основа могат да се изследват следните основни моменти в регламентацията на отговорността:

1. Условието “ако няма друго споразумение с кредиторите”.
Споразумението с кредитора следва да се отнася до възможността да се замени длъжникът по едно правоотношение с друг. Такива са споразуменията, предвиждащи промяна в кредитора или в длъжника:
- договорът за цесия, при който кредиторът се съгласява да прехвърли вземането си на друг кредитор (чл. 99 ЗЗД);
- договорът за встъпване в дълг, при който кредиторът се съгласява едно трето лице да замести длъжника (чл. 102 ЗЗД);
- договорът за поемане на дълг (чл. 101 ЗЗД), при който кредиторът се съгласява едно трето лице да встъпи като съдлъжник в определено задължение.
Доколкото данъчните задължения възникват въз основа на закона, то и задължените за заплащането на данъка лица се определят от закона. Ето защо по отношение на задълженията за данъци е недопустимо споразумение между данъчно задълженото лице и кредитора - държавата, тъй като нито един данъчен закон не допуска задължението за заплащане на данъка да бъде прехвърлено от едно данъчно задължено лице на друго (при встъпване или заместване в дълг), не се допуска и опрощаване на данъчното задължение от кредитора, тъй като съгласно чл. 98, т. 12 отКонституцията на Република България само президентът има право да опрощава несъбираеми данъчни вземания. От друга страна, възможността държавата като кредитор да прехвърли вземането си на друг правен субект (каквато е същността на цесията) е изрично забранена с разпоредбата на чл. 155 ДПК. Уговарянето да се плати един данъчен дълг от едно лице вместо друго представлява частно-правно отношение, което не променя статута на едноличния търговец като длъжник по установеното с данъчен акт данъчно задължение, възникнало в резултат на дейността му до момента на прехвърляне на неговото предприятие по реда на чл. 15 ТЗ. Ако обаче третото лице - правоприемникът на предприятието на едноличния търговец, заплати данъчното задължение, същото може съобразно гражданското законодателство (чл. 127 ЗЗД) да си върне платеното, но тези отношения не засягат държавата.
Използвайки функционалното и логическото тълкуване, се налага изводът, че условието за наличие на друго споразумение с кредитора, което законодателят е предвидил в чл. 15, ал. 3 ТЗ като предпоставка за възникване на солидарната отговорност между отчуждителя и правоприемника, е неотносимо към данъчните задължения на едноличния търговец, възникнали до момента на прехвърляне на неговото предприятие. За възникналите данъчни задължения на едноличния търговец ще отговарят солидарно и отчуждителят и правоприемникът. Законодателят е създал една гаранция за публичните вземания, тъй като действията за обезпечаването и събирането им могат да се насочат към две солидарно отговорни лица.

2. Ограничението на отговорността на правоприемника “до размера на получените права”.
Как ще се определи данъчно задълженото лице в случаите, когато едноличният търговец е натрупал данъчни задължения в размер на 1000 единици, а е прехвърлил предприятието си за сумата от 10 единици. При тази фактическа обстановка приобретателят на предприятието на едноличния търговец ще отговаря за данъчните задължения само до размера на получените от него права, т.е. до 10 единици. За останалата част от задълженията отговаря физическото лице.
Физическото лице, независимо дали е заличено от търговския регистър като едноличен търговец, отговаря с имуществото си за задълженията към кредиторите. То носи отговорност за задълженията за подоходните данъци, тъй като съгласно чл. 2 от Закона за облагане доходите на физическите лица (ЗОДФЛ) отговорността за данъка върху доходите на физическите лица е лична.
По отношение на друг казус, който също се проявява при прехвърляне на предприятието на едноличен търговец - правото на данъчен кредит по данъчните фактури, по които заличеният едноличен търговец е бил получател, считам, че правото на данъчен кредит следва да се запази за периода между заличаването от търговския регистър до прекратяване на регистрацията по реда на чл. 117, ал. 2, т. 2 ЗДДС. Основанията за този извод се извеждат от обстоятелството, че макар като заличен търговски субект лицето не е могло да извършва търговска дейност от името на заличената в търговския регистър фирма на едноличния търговец, съответно да издава данъчни фактури като регистрирано по ЗДДС лице, но съгласно чл. 116ЗДДС прекратяването на регистрацията по този закон е процедура, по силата на която след датата на прекратяване на регистрацията лицето няма право да начислява и да приспада данъчен кредит. Следователно по аргумент за противното до този момент лицето има право да приспада данъчен кредит. Съгласно чл. 117, ал. 2, т. 2 ЗДДС, задължение за прекратяване на регистрацията възниква, когато за регистрираното физическо лице - едноличен търговец, е открита съдебна процедура по заличаване в срок от 14 дни от датата на подаване на заявлението за заличаване. Ето защо, когато заличеният едноличен търговец е получател на доставки, фактурите по които са издадени в периода от заличаване на едноличния търговец в търговския регистър до момента на подаване на заявлението за прекратяване на регистрацията по чл. 117, ал. 2, т. 2 ЗДДС, същият има право да ползва данъчен кредит, съответно такъв има право да ползва и неговият правоприемник.

3. Основанието за възникване на “солидарната отговорност”.
Солидарната отговорност за задълженията, възникнали преди прехвърляне на предприятието на едноличния търговец, възниква по силата на закона (чл. 15, ал. 3 ТЗ) и не е необходимо издаването на специален данъчен акт за нейното установяване.
Прехвърляне на предприятието на едноличния търговец - процесуално-правни последици
1. Извършване на данъчна ревизия за установяване на задълженията на едноличния търговец след заличаването му в търговския регистър.
В случай че прехвърлянето на предприятието на едноличния търговец се осъществи в хода на данъчната ревизия и данъчните органи установят това обстоятелство, производството по установяване на данъчните задължения на едноличния търговец следва да се прекрати. Когато правоприемникът на едноличния търговец е регистриран в друга териториална данъчна дирекция, преписката, образувана от събраните документи, се препраща в териториалната данъчна дирекция по регистрация на правоприемника и се издава нов Акт за възлагане на данъчна ревизия (АВДР). Този АВДР ще се счита за първоначален по смисъла на чл. 68, ал. 5 ДПК, поради което срокът за извършване на данъчна ревизия започва да тече отначало. По отношение на обхвата на ревизията следва да се отбележи, че същият остава непроменен - отново се определят данъчни задължения на заличения едноличен търговец, чието предприятие е прехвърлено по реда на чл. 15 ТЗ, което изрично се посочва на ред “Други обстоятелства, имащи значение за ревизията”. В него се отбелязва, че ревизията се извършва спрямо правоприемника именно в това му качество. В данъчния ревизионен акт (ДРА) също се описва фактическата обстановка по преобразуването. Събраните вече доказателства по прекратеното ревизионно производство спрямо едноличния търговец запазват своето значение, когато обективират трайно установени факти и обстоятелства и не е нужно да се извършат повторно процесуални действия по тяхното събиране. Необходимостта от подобна процесуална икономия е подробно мотивирана в редица съдебни решения на Върховния административен съд на Република България (Решение № 9281 от 18.10.2002 г.; Решение № 7190 от 17.07.2002 г.; Решение № 7040 от 15.07.2002 г., Решение № 6862 от 04.07.2003 г.).
2. Кой има право да обжалва издадения ДРА?
При хипотезата, когато данъчният ревизионен акт е издаден на едноличния търговец, въпросът притежава ли процесуална легитимация да подава жалба срещу него приобретателят на предприятието, е изяснен. Безспорно е, че приобретателят не е адресат на данъчния ревизионен акт, но тъй като е правоприемник на правата и задълженията, произтичащи от дейността на едноличния търговец, издаденият данъчен ревизионен акт има действие и спрямо него. С оглед на това, като пряко засегнат от действието на ревизионния акт, приобретателят на предприятието на едноличния търговец може да подава жалба срещу акта. По този начин следва да се урежда въпросът, когато се подава жалба срещу данъчния ревизионен акт пред регионалния данъчен директор. В Данъчния процесуален кодекс, в частта му за съдебно обжалване на данъчните ревизионни актове, не са регламентирани случаите, когато в хода на съдебното обжалване е извършено прехвърлянето на търговското предприятие на едноличния търговец. С оглед на това, на основание разпоредбата на чл. 121, ал. 2 ГПК, приложима съобразно препращащата норма на § 21 от Преходните и заключителните разпоредби на ДПК, при описаната по-горе хипотеза следва да се приеме, че приобретателят на търговското предприятие, макар и да не е участвал в процеса, може да встъпи като трета страна и на това основание е процесуално легитимиран да подава жалби срещу съдебното решение, потвърждаващо акта, с който са определени данъчни задължения, за които отговаря солидарно.

Автор : Биляна ГЕЦОВА, старши юрисконсулт в отдел “Методология и обжалване” в Главна данъчна дирекция

ОСВОБОЖДАВАНЕ ОТ ДЪРЖАВНИ И СЪДЕБНИ ТАКСИ В ДАНЪЧНОТО ПРОИЗВОДСТВО

Не във всички данъчни производства се дължат държавни такси и задължените лица правят разноски. Така например регистърното производство е безплатно, а обжалването по административен ред на ревизионните актове не се свързва с необходимостта от заплащане на такси. В определени случаи, при които законът предвижда внасяне на такси, налице е възможност за освобождаване.
За да се осигури равенство в достъпа до съдебна защита и пряк контрол за законност върху актове и действия на административните органи (чл. 120, ал. 1 КРБ), задължените лица в затруднено или неравностойно социално положение се ползват от специален ред за освобождаване (изцяло или частично) от държавни, съдебни такси и разноски по производството.

До освобождаване може да се стигне:

а) по силата на закон
Определени категории лица се ползват с особена конституционна закрила - майчинството и децата, лицата с физически уреждания. Държавата създава условия за осъществяване правото на труд на лица с физически и психически увреждания. Де факто лица с физически недостатъци упражняват търговска дейност, защото ТЗ не забранява регистрирането им като търговци. Те, в качеството си на данъчни субекти, когато обжалват данъчни актове, са освободени от държавни такси.
Освобождаването е безусловно1. За да се възползват от правото на освобождаване, заинтересованите данъчни субекти следва да представят документ, доказващ наличието на някое от посочените в закона основания - акт за раждане на дете; медицинско свидетелство; документ за временна, трайно намалена или загубена работоспособност.
Незаконосъобразно е поставяне на допълнителни условия (% на установената и призната инвалидност; вид на заболяването или месец на бременността) от правоприлагащия орган, защото категорията “инвалид” е изпълнена с широко съдържание - това са лица независимо от възрастта си с физическо, сетивно или умствено увреждане, затрудняващо социалното им интегриране и участие в обществения живот, възможностите за общуване, обучение или трудова реализация (§ 1, т. 3 от ДР на ЗЗРСИИ).
Непознаване на действащите норми може да е повод за недоразумения и действия от страна на държавните органи, нарушаващи права на лица с установена степен на намалена работоспособност или потвърдено професионално заболяване. С навършване на определена възраст лицата, на които е определен срок за степен на трайно намалена работоспособност, се смятат с пожизнено определена такава, без да е необходимо преосвидетелстване (чл. 101, ал. 4 във връзка с § 3 от ДР на ЗЗдр) и същите се ползват от възможността да не заплащат държавни такси в данъчните производства.
Проблем предизвиква приложението на § 21 от ПЗР на ДПК във връзка с чл. 63, ал. 1, б. “а” ГПК в случаите, в които едно лице с физически недъзи е регистрирано като ЕТ.
Преобладаващо в правната доктрина е становището, че физическото лице и ЕТ са един и същ субект. В този случай се поставя за разрешаване въпросът - когато физическото лице, регистрирано като ЕТ, попада сред лицата, посочени в чл. 5, б. “о” ЗДТ, освободено ли е от такси и разноски?
След като се приема тезата за съвпадение на физическото лице и ЕТ, регистрирано от него, отговорът е утвърдителен.
На практика обаче това не е така - такси се събират от лицата по чл. 5, б. “о” ЗДТ, регистрирани като търговци - определение № 11790 от 19.12.2002 г. по адм. д. № 10645/2002 г., III отд., ВАС.
Противоречието между обсъжданата правна разпоредба и съдебната практика би могло да се преодолее по законодателен ред, защото празнината (непълнотата) на закона не може да бъде запълнена по пътя на тълкуването - решение № 1 от 15.06.1993 г. по гражд. д. № 2/92 г. на ОСГК на ВС.

б) по молба на данъчен субект
Възможно е в резултат на неблагоприятни факти и събития (непреодолима сила, наложени обезпечителни мерки, грабеж) или поради други причини (получава някоя от видовете социална пенсия) данъчен субект да е в невъзможност да заплати дължимите такси или да не може да поеме следващите се разноски при обжалване на ревизионен акт, определящ данъчни или осигурителни задължения.
От правото на защита (чл. 56 КРБ) не могат да бъдат лишени данъчните субекти само заради обстоятелството, че не разполагат с достатъчно финансови средства.
Отказът за освобождаване от държавна такса не може да се обжалва. Този законодателен “недостатък” би могъл да се отстрани, като в процесуалните закони се предвиди изричен ред за освобождаване от държавни такси и обжалването на отказите по такива молби.
Непротиворечивата съдебна практика по въпросите за разноските в съществуващите производства очертава правоприложението в действието на особените норми. Няма спор, че юридическо лице в ликвидация не може да бъде освободено от държавна такса поради неплатежоспособност, тъй като хипотезата на чл. 63 “б” ГПК има предвид страни в процеса с тежко материално състояние и не се прилага за юридически лица. Освен това същото не може да се счита за освободено от заплащане на държавна такса и разноски, и по закон - определение № 606 от 15.05.1994 г. по гражд. д. № 1484/93 г., V г.о., ВКС.

Автор : Здравко Славчев, старши асистент по финансово и данъчно право

ПРОВЕРКА НА ДОКАЗАТЕЛСТВА - И ДОКАЗАТЕЛСТВЕНИ СРЕДСТВА ПРИ ИЗВЪРШВАНЕ НА ДАНЪЧНА РЕВИЗИЯ

Обща характеристика
Проверката на доказателства и доказателствени средства е процесуално действие, извършвано от органите на данъчната администрация, следващо действията по тяхното събиране. Съгласно чл. 65, ал. 4 от Данъчния процесуален кодекс (ДПК) всички събрани доказателства се проверяват и преценяват от данъчния орган. Проверката на доказателствата се извършва по реда на ДПК освен ако в него е предвидено друго.
При доказването, респективно при проверката, органите на данъчната администрация се водят от принципите на:
- законността - при осъществяване на правомощията си данъчните органи спазват Конституцията, законите и международните договори, по които РБ е страна (за данъчното право - сключените спогодби за избягване на двойното данъчно облагане);
- обективността - данъчните органи са длъжни обективно да установят всички факти и обстоятелства, отнасящи се до правата, задълженията и отговорността на данъчните субекти;
- служебното начало - установеният от чл. 10 ДПК принцип е, че доказателствата се събират служебно, с оглед на което следва да бъдат събирани не само факти и обстоятелства, свързани със законосъобразното установяване на данъчните задължения, но и тези, свързани с отпадането им или намаляването им;
- добросъвестността - всички участници в процеса са длъжни да упражняват предоставените им от закона права добросъвестно, като в законоустановените срокове са длъжни да извършат определените действия, обезпечаващи нормалното развитие на производството.
Създадените принципи обезпечават правилната преценка на събраните доказателства и доказателствени средства, а оттам и законосъобразното установяване на данъчните задължения.
Значението на доказването в данъчния процес е изключително голямо. Доказването, респективно недоказването на дадени факти предопределя и констатациите на издаваните данъчни актове. Доказаният факт се счита за осъществен факт, а недоказаният - за неосъществен. Доказателствата подкрепят направените констатации при извършване на данъчните ревизии и са задължителна част от съдържанието на издаваните данъчни ревизионни актове. Съгласно чл. 108, ал. 1, т. 6 и 7 ДПК данъчният ревизионен акт задължително следва да съдържа направените констатации и основанията за тях, както и опис на приложените доказателства.

Преценка на доказателствените средства
Преценката на доказателствената сила на доказателствените средства представлява съпоставяне на различните видове доказателствени средства едни с други, както и с наличната отчетна информация в ревизирания субект. Преценката се извършва с цел:
- анализ и оценка на стойността и достоверността на събраната информация относно правнозначимите факти и обстоятелства;
- преодоляване противоречията между определени факти.
Самата преценка се извършва чрез преглед и анализ на всички дадени писмени обяснения, изготвени справки и декларации, с оглед установяване на всички обстоятелства, имащи значение за определяне на данъчното задължение. При преценката на информацията следва да се има предвид кои лица са я дали, както и възможната тяхна заинтересуваност към ревизирания данъчен субект. Преценката се извършва от ръководителя на екипа, тъй като той е лицето, което в конкретната ревизия следва да издаде данъчния ревизионен акт.
При извършване на преценката данъчните органи следва да съблюдават законовите разпоредби и правила, касаещи доказателствата и доказателствените средства, както и тяхната доказателствена сила.

Доказателства и доказателствени средства
Легална дефиниция на понятието “доказателство” е дадена в чл. 75 ДПК - доказателства в данъчното производство могат да бъдат данни, които са свързани с факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане, допринасят за тяхното изясняване и са установени по реда, предвиден в ДПК. Следователно доказателствата са данни, имащи значение за законосъобразността на данъчния акт, който предстои да бъде издаден, изяснявани чрез допустимите по ДПК доказателствени средства.
Доказателствата съгласно чл. 76, ал. 1 ДПК се установяват чрез различните видове доказателствени средства - данъчни ревизии и проверки, писмени обяснения, справки и декларации на данъчните субекти или техни представители, свидетелски показания, протоколи за действията на данъчните органи, експертизи и други средства, предвидени в ДПК. Видно от законовата дефиниция, доказателствените средства могат да бъдат определени по два начина:
- като предвидени и уредени от закона (ДПК) източници на сведения за подлежащите на доказване в данъчното производство факти;
- като начини (способи) за събиране на доказателства.

Класификация
Доказателствените средства могат да бъдат класифицирани в следните няколко групи:
- на преки и косвени в зависимост от това дали непосредствено установяват подлежащия на доказване факт;
- на положителни и отрицателни съобразно това дали установяват факти, подлежащи на доказване или отсъствие на такива;
- на гласни и писмени според това дали доказателственият факт доставя сведението устно или писмено;
- на веществени и невеществени в зависимост от това дали доказването се извършва чрез определени предмети, имащи веществен характер - способите за откриване на веществените доказателства са претърсване и изземване;
- на първични и вторични в зависимост от източника, от който постъпват доказателствата - с предимство се ползват първичните, докато доказателствена сила на вторичните е поставена в зависимост от достоверността на първичните;
- друго деление е съобразно това дали за възприемането и преценката им са необходими специални знания или обикновените житейски познания се явяват достатъчни - в първия случай е необходимо назначаването на вещи лица (лица със специални познания, експерти в съответната област).

Видове доказателствени средства
1. Писмени доказателства - допустими за установяване на всички факти и обстоятелства от значение за данъчната ревизия. Писмените доказателства могат да бъдат разделени на:
1.1. Писмени обяснения, декларации, справки на данъчния субект - по искане на ревизиращия орган, ревизираните физически лица, както и длъжностните лица, представляващи данъчния субект, дават писмени обяснения, изготвят декларации и справки, подписани от тях, относно факти и обстоятелства от значение за данъчната ревизия.
1.2. Писмени обяснения на трети лица - с писмени обяснения могат да се установят факти от значение за определяне на данъчните задължения на ревизирания данъчен субект, които са възприети от трето лице.
С оглед осигуряване достоверността на дадените обяснения (от трети лица или от самите данъчни субекти) е предвидена наказателна отговорност за всяко лице, което съзнателно потвърди неистина или затаи истина в дадени писмени обяснения. Предвидена е и възможност за спиране (по решение на данъчния орган) на данъчното производство при установяване на документи с невярно съдържание, на подправени или неистински документи.
Писмените обяснения от трети лица се допускат в точно определени от ДПК случаи - съгласно чл. 87, ал. 2 ДПК писмени обяснения от трети лица се допускат само:
- за установяване на достоверността или авторството на компютърни данни, данни от магнитен носител и неподписани документи;
- за установяване на обстоятелства, за които законът изисква писмен документ, ако документът е загубен или унищожен не по вина на данъчния субект;
- за установяване на факти и обстоятелства, за които данъчният субект не е съставил или издал документ, когато е бил длъжен да го стори, или е съставил документи с невярно съдържание.
Законът свързва законосъобразността на дадените писмени обяснения от третите лица само с изброените по-горе случаи. Писмени обяснения от трети лица, дадени извън посочените от ДПК случаи, се считат за събрани не по надлежния ред доказателствени средства, респ. негодни за установяване на подлежащия на доказване факт.
ДПК установява случаите, в които писмените обяснения се явяват недопустими - т.е. не могат да бъдат давани, както и лицата, които имат право да откажат да дадат писмени обяснения.
Случаите, в които писмени обяснения не могат да бъдат давани, са случаите:
- на настоящо или минало участие на данъчните органи в същото данъчно производство - изключение от тази категория лица представлява съставителят на акт за данъчно нарушение по образувано административнонаказателно производство;
- другият случай на недопустимост на писмените обяснения се свързва с негодността за правилно възприятие на различните факти и обстоятелства от страна на възприемащото ги лице - не могат да дават писмени обяснения лицата, които поради физически или психически недостатъци не са способни да възприемат правилно фактите, имащи значение за делото, или да дават достоверни показания за тях.
Установеното от ДПК правило е, че никой няма право да отказва да даде писмени обяснения. Лицата, спрямо които същото е неприложимо, са:
- роднините на данъчния субект - физическо лице по права линия, съпругът, съпругата, братята и сестрите и роднините по сватовство от първа степен;
- лицата, които със своите отговори биха причинили вреда или наказателно преследване на себе си или на свои роднини, посочени по-горе;
- свещениците и лица, които по закон са длъжни да пазят професионална тайна за ревизирания данъчен субект.
Друго делене на писмените доказателства е деленето им на официални и частни документи:
А. Официален документ е документът, издаден от длъжностно лице в кръга на службата му по установения от закона ред и форма за издаването му. Същият съставлява доказателство за направените изявления пред длъжностното лице, както и за извършените от него и пред него действия. Официално заверени преписи или извлечения от официални документи имат същата доказателствена сила, както и оригиналите.
Б. Частни документи - като частен документ се определя всеки документ, който не притежава характеристиките на официалния. Частни документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица.
2. Свидетелски показания - свидетелските показания не са доказателствено средство при извършваните данъчни ревизии. Едва в производството по съдебно обжалване на данъчния ревизионен акт същите могат да бъдат допуснати като доказателствено средство, при наличие на условията по чл. 87, ал. 2 ДПК - т.е. в изброените по-горе три случая.
3. Заключения на вещи лица - заключението на вещото лице - експерт, е другият вид доказателствено средство, често използвано в практиката за доказване на различни факти и обстоятелства в случаите, в които за изясняването им са необходими специални знания. Заключението се изготвя по повод възложена от данъчния орган експертиза. Експертизата се възлага на специалисти с висше образование и практически опит в съответната област, вписани в списъка на експертите, утвърден от главния данъчен директор - при сложност или комплексност на предмета на изследването данъчният орган може да назначи и повече от един експерт.
Задача на извършената данъчна експертиза е подпомагане на процеса по обективно установяване на правно значимите в данъчното производство факти, с оглед на което експертът подписва декларация, че ще даде безпристрастно заключение.
4. Протоколи за действия на данъчните органи и други документи - за действия, за които ДПК не изисква съставяне или издаване на специален акт, органите на данъчната администрация съставят протокол. Нормата на чл. 102, ал. 1 ДПК посочва задължителното съдържание на протокола - в протокола следва да бъдат вписани: датата и мястото на действията; времето, когато са започнали и завършили действията; лицата, които са участвали; извършените действия в тяхната последователност и събраните доказателства; констатираните факти и обстоятелства; направените искания, бележки и възражения, ако има такива, както и други данни съгласно ДПК.
5. Веществени доказателства - данъчният ревизионен акт следва да съдържа опис на приложените доказателства и иззети документи и вещи (чл. 108, ал. 1, т. 7 ДПК).
6. Данни от магнитни носители - в случаите, в които данъчният субект реши да ползва магнитни носители за електронно архивиране на счетоводна документация, той е длъжен да уведоми за това данъчната дирекция по регистрация, преди да започне използването им. Документите следва да бъдат архивирани върху два отделни технически носителя, като единият се съхранява от данъчния субект, а вторият се изпраща в тридневен срок от датата на архивирането на данъчната дирекция по регистрация.

Преценка на доказателствената сила съобразно вида доказателствено средство
Преценката на доказателствената сила е различна и поставена в зависимост от вида на доказателственото средство:
1. Преценка на доказателствената сила на писмените доказателства
Установеният от ДПК принцип е, че силата на писмените доказателства се определя съобразно българския закон - за данъчното облагане “закон” съставляват разпоредбите на ДПК, включително тези на Гражданския процесуален кодекс, приложим на основание препращащата норма на § 21 ПЗР на ДПК. Когато към документа е приложимо чуждо законодателство, то се доказва от заинтересуваната страна.
С оглед на всички факти и обстоятелства, събрани в хода на данъчното производство и извършваната данъчна ревизия, се извършва преценката на:
- доказателствената сила на обясненията, справките и декларациите;
- документ, в който има зачерквания, изтривания, прибавки между редовете и други външни недостатъци;
- вписванията в счетоводните книги - счетоводни книги, които са редовно водени, както и когато това е извършвано в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството, могат да служат като доказателство на лицето или на организацията, които са водили книгите;
- обясненията на роднините, на настойника или на попечителя на данъчния субект, на осиновителите и осиновените, на тези, които се намират в граждански или наказателен спор с данъчния субект или с негови близки, както и на всички други, които са заинтересовани от резултатите на данъчната ревизия, също биват преценявани от данъчния орган с оглед на всички други данни, като се има предвид тяхната заинтересованост.
Следва да бъде отбелязано, че официалните документи притежават пълна доказателствена сила, за разлика от частните такива, които притежават доказателствена сила в случаите, в които издателят им удостоверява неизгодни за себе си факти.
2. Доказателствената сила на заключението на експерта се преценява от данъчния орган заедно с другите доказателства, събрани в хода на ревизията. В случаите, в които не е съгласен със заключението на експерта, в издадения акт, данъчният орган е длъжен да изложи мотиви и обоснове несъгласието си.
3. Протоколите, съставени при условията и по реда, предвиден в ДПК, са доказателствено средство за извършване на съответните действия, за реда, по който са извършени, и за събраните доказателства.
4. Заверени от данъчен орган разпечатки на данни, подадени въз основа на закон от данъчен субект на магнитни носители или по електронен път при условията и по реда на Закона за електронния документ и електронния подпис, имат доказателствена сила. Извън този случай, данни от технически носители и компютърни данни могат да се използват за установяване на данъчни задължения и нарушения, ако се установи, че са създадени от ревизирания субект или от лице - търговец или неперсонифицирано дружество, което е или е било съконтрагент на ревизирания субект по търговска сделка. Счита се, че данните са създадени от ревизирания данъчен субект, ако се съдържат в компютрите и техническите носители, намиращи се на местата, където той упражнява дейността.

Автор : Николинка ГЕОРГИЕВА, юрист