I. Данъчно третиране на социалните разходи по Закона за корпоративното подоходно облагане
Облагането на социалните разходи по реда Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) е уредено в част четвърта от закона - “Данък върху разходите”. Съгласно чл. 204, т. 2 ЗКПО с данък върху разходите се облагат социалните разходи, предоставени в натура на работници и служители, и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица).
Легално определение на понятието “социални разходи, предоставени в натура”, е дадено в § 1, т. 34 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО. Това са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
От определението е видно, че за да се квалифицира отчетен разход като социален, предоставен в натура, следва да са изпълнени кумулативно четири условия:
разходът следва да е отчетен за социални придобивки, които попадат в обхвата на чл. 294 от Кодекса на труда;
социалните придобивки да са предоставени по реда и начина, посочен в чл. 293 КТ, или по ред и начин, определен от ръководството на предприятието;
социалните придобивки да са достъпни за всички работници и служители, и за лицата, наети по договор за управление и контрол;
социалните придобивки да са предоставени в натура. В определението за “социални разходи, предоставени в натура” законодателят изрично е предвидил, че не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя, и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
Според чл. 294 КТ работодателят може самостоятелно или съвместно с други органи и организации да осигурява на работниците и служителите:
1. организирано хранене съобразно рационалните норми и специфичните условия на труд;
2. търговско и битово обслужване, като изгражда и поддържа търговски обекти и бази за услуги;
3. транспортно обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно;
4. бази за дълготраен и краткотраен отдих, физическа култура, спорт и туризъм;
5. бази за културни занимания, клубове, библиотеки и други;
6. подпомагане на младите и на
новопостъпилите работници и служители;
7. задоволяване на други социално-битови и културни потребности.
Кодексът на труда предвижда, че предоставянето на гореизброените социални придобивки става с решение на общото събрание на работниците и служителите. Това е постоянно действащ орган и се състои от всички работници и служители в предприятието.
От решението на общото събрание на работниците и служителите или на ръководството на предприятието може да се направи извод доколко социалните придобивки са достъпни за всички работници и служители, и за лицата, наети по договор за управление и контрол.
Принципно, за да се счита за достъпна дадена социална придобивка, трябва да е налице възможност тя да се ползва от всички наети лица, тоест да може да се ползва по право от всички тях.
Думата “достъпни” често е превратно тълкувана и прилагана в данъчната практика, поради което създава възможност за последващи спорове между данъчно задължените лица и приходната администрация. За да бъдат минимизирани данъчните рискове в тази насока, най-често предприятието - работодател или възложител, освен останалите параметри (като предмет на предоставяните социални придобивки; обхват на правоимащите лица (да бъдат изброени всички потенциални потребители на социалните придобивки), е добре да определи и стойност или лимит за всяка придобивка. Тази стойност е необходимо да бъде еднаква за всички правоимащи физически лица, независимо от заеманата от тях позиция или длъжност, брутно, щатно, нетно или друг вид възнаграждение и т.н.
В този смисъл, при предоставянето на социалните придобивки в натура не следва да бъде извършвано каквото и да било диференциране на физическите лица - ползватели, за да бъде изпълнен критерият за “достъпност”, без значение какъв е конкретният вид на социалната придобивка в натура.
В съдебната практика по казуси, свързани с данъчното третиране на социалните разходи, е налице ясно изразена тенденция да не се третират като такива социални придобивки, които се предоставят в зависимост от резултатите от положения труд или от отработените дни. Това по-скоро са фактори за определяне на допълнително трудово стимулиране, а не за разпределение на средствата за социално-битово и културно обслужване. Именно на тази логика трябва да се базира тълкуването на изискването за достъпност за всички наети лица до социалните придобивки. Макар да са свързани с правоотношението между данъчно задълженото лице работодател и наетите лица, социалните придобивки не могат да бъдат в зависимост от престацията на работната сила. Тяхната цел е да обезпечат потребности на наетите лица, които засягат пряко и непосредствено живота и бита им през времето, когато престират труда си, а тези потребности очевидно не са в зависимост от заеманата от лицето позиция.
С оглед на това и установената съдебна практика, следва да се направи изводът, че не е допустимо размерът на предоставяните социални придобивки да зависи от заеманата от лицето длъжност или от постигнатите от него трудови резултати.
Като пример за социални разходи, предоставени в натура, бихме могли да посочим хипотезата, при която общото събрание на работниците и служителите на търговско дружество е взело решение за предоставяне през 2011 г. на социални придобивки на целия персонал, под формата на купони за пазаруване на продукти от търговски вериги. Паричните
взаимоотношения са между
дружеството и съответните търговски вериги, а не между
фирмата и персонала. В този случай предоставените купони за пазаруване могат да се квалифицират като “социални разходи, предоставени в натура” по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО и съответно подлежат на облагане с данък върху разходите по реда на същия закон.
Законодателят изрично е определил като социални разходи, предоставени в натура, следните документално обосновани счетоводни разходи:
разходите за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки “Живот”;
разходите за ваучери за храна.
От формулировката на чл. 204, т. 2 ЗКПО е видно, че изброяването на социалните разходи не е изчерпателно. Това означава, че в приложното поле на разпоредбата могат да попаднат и други разходи, стига да отговарят на условията, предвидени в § 1, т. 34 от Допълнителните разпоредби на закона.
Разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляване и не формират данъчна временна разлика по реда на глава осма от ЗКПО.
Данъкът върху разходите е окончателен.
Следва да се има предвид, че за да се приложи предвиденият в ЗКПО режим, социалните разходи следва да са документално обосновани. За целта е необходимо да бъдат изпълнени задължителните условия на принципа за документална обоснованост.
Тогава данъкът върху тези разходи трябва да се внесе в сроковете, посочени в закона.
Ако принципът на документалната обоснованост не е изпълнен, то тези разходи ще се третират по следния начин:
1.
Увеличение на счетоводния финансов резултат с “разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон” (по реда на чл. 26, т. 2 ЗКПО). Това увеличение ще бъде с характер на данъчна постоянна разлика по смисъла на чл. 23, ал. 2, т. 1, тоест с този разход ще се извърши увеличение при данъчното преобразуване в годината на начисляване и едновременно с това няма да се преобразуват
счетоводните финансови резултати през следващите години.
2. Дори да е извършено облагане с данък върху разхода и този данък да е внесен, то липсата на документална обоснованост и предвид извършеното преобразуване по т. 1 ще доведе до резултат, при който данъкът няма да бъде данъчно признат и ще се третира като недължимо внесен. Този извод се налага при тълкуването на разпоредбата начл. 204 ЗКПО, която предвижда облагане с данък само на документално обоснованите разходи. По аргумент на противното заключение, с данък върху разходите не се облагат тези от тях, за които принципът на документалната обоснованост не е спазен.
Данъчната основа за определяне на данъка върху социалните разходи, предоставени в натура, са начислените социални разходи, предоставени в натура, намалени с приходите, свързани с тези разходи, за съответния месец - чл. 212 ЗКПО.
Освобождаване от облагане на социалните разходи за вноски и премии за допълнително социално осигуряване и застраховки “Живот”
Съгласно чл. 208 ЗКПО не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, т. 2, б. “а” в размер до 60 лв. месечно за всяко наето лице, когато данъчно задължените лица нямат подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на извършване на разходите.
Тъй като периодът за формиране на облагаема основа на данъка върху социалните разходи е месечен, данъчно задълженото лице следва да прецизира (по размери и срокове) всички публични задължения, които възникват през текущия месец, за да може да се възползва от възможността да не облага разходите от този вид.
В противен случай на облагане с данък върху разходите ще подлежи пълният размер на отчетените за месеца разходи за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за допълнително здравно осигуряване и за застраховки “Живот”.
В практиката често се задава въпросът дали, когато се определя размерът на освободените от облагане разходи, следва да се разглежда съвкупният им размер, или за всеки вид включени в нормата разходи се полага отделно лимит до 60 лв. месечно. Отговорът на този въпрос е, че необлагаемата граница се отнася за един месец, а в рамките на този месец се натрупват всички отчетени разходи за периода за всяко наето лице. В противен случай лимитът за едно лице би бил неоправдано разширен.
С оглед практическото прилагане на чл. 204, т. 2, б. “а” ЗКПО е необходимо да се съобрази предметът и обхватът на понятията “допълнително доброволно осигуряване”, “доброволно здравно осигуряване” и “застраховки “Живот”.
Легални определения на тези понятия са дадени в § 1, т. 53, 54 и 55 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО, като същите са заимствани чрез препратки към § 1, т. 12, 13 и 14 от Допълнителните разпоредби на Закона за данъците върху доходите на физическите лица1.
Характерното за тези определения е, че същите са съобразени както с националното, така и с европейското законодателство в областта на осигуряването и застраховането. Така е постигнато изравняване на данъчното третиране, независимо дали предприятието работодател, данъчно задължено лице по реда на ЗКПО, е сключило договор и е отчело разходи за доброволно осигуряване и застраховане с българско дружество или фонд, или пък с подобни дружества и фондове, извършващи аналогична дейност в друга държава - членка на Европейския съюз, или държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.
Освобождаване от облагане на социалните разходи за ваучери за храна
Легалната дефиниция на понятието “ваучери за храна”, дадена в § 1, т. 36 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО, определя ваучерите за храна като вид книжа за замяна, предоставени чрез работодателя на работниците и служителите, включително на тези по договори за управление, които се използват като разплащателно средство в ресторанти, заведения за бързо обслужване и обекти за търговия с храни съгласно сключен договор за обслужване с оператор.
Съгласно чл. 209, ал. 1 ЗКПО не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, т. 2, б. “б” в размер до 60 лв. месечно, предоставени под формата на ваучери за храна на всяко наето лице. Освобождаването на горепосочените разходи законодателят е обвързал с кумулативно изпълнение на следните условия:
договореното основно месечно възнаграждение на лицето в месеца на предоставяне на ваучерите е не по-малко от средномесечното договорено основно възнаграждение на лицето за предходните три месеца;
данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на предоставяне на ваучерите;
ваучерите са предоставени на данъчно задълженото лице от лице, получило разрешение за осъществяване на дейност като оператор от министъра на финансите въз основа на конкурс.
Прави впечатление, че от началото на 2011 г. са отменени т. 4 и 5 на чл. 209, ал. 1 ЗКПО, където са уредени условията, които следва да са изпълнени, за да не се облагат социалните разходи за ваучери за храна. Всъщност тези условия не са отменени, а само е променено тяхното систематично място (новите ал. 8 и 9 на чл. 209 ЗКПО). Това е така, тъй като цитираните разпоредби съдържат изисквания към дейността на операторите на ваучери за храна и съответно тяхното изпълнение не можеше да бъде контролирано от данъчно задължените лица - работодатели, които придобиват ваучери за храна и ги предоставят на своите работници и служители.
Новост е и предвиденото в ал. 7 на чл. 209 ЗКПО правило, че общата годишна квота за предоставянето на ваучери за храна ще се утвърждава ежегодно със Закона за държавния бюджет за съответната година.Целта е да се постигне по-голяма предвидимост на тези разходи.
От друга страна, са повишени изискванията към операторите на ваучерите за храна. Операторите са длъжни да използват получените суми от работодателите по предоставените им ваучери за храна само за разплащане по банков път с доставчиците, сключили договор за обслужване с оператора, или за възстановяване номиналната стойност на ваучерите за храна, предявени от работодатели, в случаите на отнемане разрешението на оператора. Ако тези изисквания не бъдат спазени, на нарушителите може да бъде наложена имуществена санкция в размер от 10 000 до 15 000 лв., а при повторно нарушение - от 20 000 до 30 000 лв.
Административнонаказателна отговорност ще се търси и от лица, предоставили на работодатели ваучери за храна по получена индивидуална квота, които са с номинална стойност, превишаваща тази индивидуална квота. В този случай размерът на имуществената санкция се изразява в превишението на номиналната стойност на предоставените на работодатели ваучери за храна по получената индивидуална квота над тази индивидуална квота, но не по-малко от 2000 лв. Общата годишна квота за предоставяне на ваучери за храна е общата номинална стойност на ваучерите за храна за съответната година, които операторите могат да предоставят на работодатели при условията на чл. 209 ЗКПО. Индивидуалната квота за предоставяне на ваучери за храна е номиналната стойност на ваучерите за храна, които оператор може да предостави на работодатели по тази квота.
Лице, което е предоставило на работодатели ваучери за храна, без да е получило индивидуална квота, се наказва с имуществена санкция в размер на номиналната стойност на предоставените на работодатели ваучери за храна, но не по-малко от 2000 лв.
Изискването разплащанията да стават по банков път, както и задължението на операторите на ваучери за храна да сключват договори за обслужване само с доставчици, регистрирани по
ЗДДС, е насочено към намаляване на дела на “сивата” икономика.
Освобождаване от облагане на социалните разходи за транспорт
От принципа, че на облагане по реда на ЗКПО подлежат социалните разходи, предоставени в натура, е налице изключение, чиято правна регламентация се съдържа в разпоредбата на чл. 210 ЗКПО. Съгласно ал. 1 на цитираната разпоредба не се облагат с данък по чл. 204, т. 2 социалните разходи за транспорт на работниците и служителите, и на лицата, наети по договор за управление и контрол, от местоживеенето до местоработата и обратно, т.е. тези разходи, при условие че са документално доказани по смисъла на чл. 10 ЗКПО, са признати за данъчни цели и с тях не се увеличава счетоводният
финансов резултат и не подлежат на облагане с данък върху разходите. Съгласно чл. 210, ал. 2 ЗКПО освобождаване от облагане с данък върху разходите не се прилага, когато транспортът е осъществен с лек автомобил или по допълнителни автобусни линии. Определения на понятията “лек автомобил” и “допълнителни автобусни линии” са дадени с § 1, т. 37 и т. 38 от ДР на ЗКПО съответно както следва:
“лек автомобил” - недвуколесно безрелсово моторно превозно средство, което се използва за: превозване на пътници, в което броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 8; превоз на товари или за теглене на други пътни превозни средства;
“допълнителни автобусни линии” - автобусни линии по утвърдена транспортна схема с режим на движение, осигуряващ възможност за спиране, слизане и качване по желание на пътниците на разрешените за това места, допълващи основните линии на градския транспорт, без да ги дублират напълно.
От хипотезата на чл. 210, ал. 2 ЗКПО на свой ред е регламентирано изключение и то се отнася за случаите, когато транспортът на работниците и служителите се осъществява с лек автомобил до трудно достъпни и отдалечени райони и без извършването на разхода данъчно задълженото лице не може да осигури осъществяването на дейността си. Типичен пример за такива разходи са тези, осъществявани от данъчно задължено лице, извършващо поддържане на технически съоръжения във високопланински условия, и съоръженията обезпечават обичайната му дейност.
II. Данъчно третиране на социалните разходи по Закона за данъците върху доходите на физическите лица
Както вече споменахме, ЗКПО третира социалните разходи, предоставени в натура. Ако социалните придобивки са представени в пари, то на основание чл. 205 ЗКПО те представляват доход на физическите лица и се облагат по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
Редът за облагане на социалните разходи, предоставени в пари, се съдържа в разпоредбите на ЗДДФЛ, като най-общо се следват правилата, предвидени за съответния вид доход. Съгласно чл. 16, ал. 1 ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно, съгласно разпоредбите на този закон. Тъй като социалните придобивки се предоставят на работници, служители и на лица, работещи по договори за управление и контрол, следва да се съобразяват разпоредбите на раздел първи - “Доходи от трудови правоотношения” от глава пета на ЗДДФЛ.
На основание чл. 24, ал. 2 ЗДДФЛ, в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват следните социални придобивки:
Ваучерите за храна, получени в размера и по реда на ЗКПО. Тук попадат освободените от облагане социални разходи за ваучери за храна, предоставени в размер до 60 лв. месечно на всяко наето лице, включително и на лицата, наети по договори за управление и контрол, при наличието на условията, визирани в нормата на чл. 209 ЗКПО.
Направените от работодателя социални разходи до 60 лв. месечно за всяко осигурено лице за вноски/премии за допълнително доброволно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и/или застраховка “Живот”, отчетени от предприятията и търговските представителства, независимо дали извършват стопанска дейност.
Социалните разходи за сметка на работодателя, обложени по реда на ЗКПО. Тук попадат всички социални разходи, предоставени в натура и съответно подлежащи на облагане с данък върху разходите по реда на ЗКПО, включително социалните разходи за ваучери за храна, представляващи превишение над 60 лв. месечно на всяко наето лице, както и социалните разходи, превишаващи 60 лв. месечно за всяко осигурено лице за вноски/премии за допълнително доброволно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и/или застраховка “Живот”. Така, ако работодател - местно търговско дружество, ежемесечно, за сметка на социалните разходи, начислява и внася премии по застраховки “Живот” в размер на 70 лв. за всяко наето лице, в т.ч. и на управителя, с когото е сключен договор за управление и контрол, то частта от вноските, която попада в обхвата на чл. 208 ЗКПО (до 60 лв. месечно за всяко застраховано лице), е освободена от облагане както при работодателя, така и при физическото лице на основание чл. 24, ал. 2, т. 12 ЗДДФЛ. Сумата, която представлява превишение над този размер 10 лв. месечно за всяко застраховано лице), ще се обложи с данък върху разходите по реда на част четвърта от ЗКПО и ще бъде освободена от облагане при физическото лице на основание чл. 24, ал. 2, т. 9ЗДДФЛ.
Разбира се това данъчно третиране ще се приложи, ако са изпълнени всички законови изисквания, които го обуславят. Ако дружеството има подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на начисляването на разходите, данъчната основа за определяне на данъка върху разходите ще бъде целият размер на начисления разход (70 лв. за всяко застраховано лице), тъй като не е спазено едно от условията по чл. 208 ЗКПО за освобождаване от данък на въпросните социални разходи в размер до 60 лв. Цялата сума обаче, ще бъде освободена от облагане с данък по реда на ЗДДФЛ, на основание чл. 24, ал. 2, т. 9 от закона.
Разходите за транспорт от местоживеенето до местоработата за сметка на работодателя, които не подлежат на облагане съгласно ЗКПО. Става въпрос за социални разходи за транспорт от местоживеенето до местоработата и обратно, предоставени в натура, които са освободени от облагане при работодателя на основание чл. 210 ЗКПО. Следва да се обърне внимание, че когато на наетите лица се предоставят парични суми за сметка на социалните разходи, с цел да се покрият транспортните им разноски от местоживеенето до местоработата и обратно, същите следва да се считат за облагаем доход на съответните физически лица.
Еднократните помощи за лечение, предоставени от работодателя за сметка на социалните разходи - до стойността на лечението. За да се считат за необлагаеми по смисъла на цитираната разпоредба, помощите, предоставяни от работодателя на работниците и служителите, както и на лицата по договори за управление и контрол, следва да отговарят едновременно на всички условия за това, а именно:
- да са предназначени за лечение. Доколкото липсва легална законова дефиниция за понятието “лечение”, при прилагането на данъчния закон следва да се ползват разпоредбите на специалния закон - Закона за здравето (ЗЗ). Същият прави разграничение между дейностите по профилактика, диагностика, лечение и рехабилитация. Следователно, ако предоставяните на наетите лица помощи са свързани с диагностициране, профилактика или рехабилитация по смисъла на ЗЗ, а не с лечение, същите не попадат в обхвата на чл. 24, ал. 2, т. 10 ЗДДФЛ и съответно представляват облагаем доход за наетото лице;
- да са еднократни. За да се квалифицира помощта като “еднократна”, важно е същата да не се изплаща през определен/фиксиран период от време (например месечно, тримесечно, годишно), тъй като в този случай тя ще има периодичен, а не еднократен характер. В тази връзка ще обърнем внимание, че първоначално бе прието, че помощта следва да бъде еднократно предоставена в рамките на данъчната година. На един по-късен етап обаче ЦУ на НАП застана зад друга постановка, застъпвана в някои писма на приходната администрация, а именно, че “като еднократна следва да се третира помощта, предоставена еднократно през данъчната година по конкретен повод - за лечение на определено заболяване. В тази връзка считаме, че когато при по-голяма продължителност на лечението или при наличие на други обективни причини предвидените средства за помощта се предоставят от работодателя на части, помощта не губи качеството си на еднократна”;
- да са предоставени за сметка на социалните разходи. Това означава, че помощта трябва да е съобразена с понятието, дефинирано в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО. В този смисъл еднократните помощи трябва да са достъпни за всички работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол.
В случай че изплатените от работодателя помощи не отговарят на някое от изброените по-горе условия, същите представляват облагаем доход по смисъла на чл. 24, ал. 1 ЗДДФЛ, т.е. облагат се по предвидените в закона правила за доходите от трудови правоотношения.
Размерът на необлагаемия доход, представляващ еднократна помощ за лечение, предоставена от работодателя за сметка на социалните разходи, е обвързан със стойността на лечението, което предполага наличието на документ, доказващ стойността на лечението. Това изискване е съобразено и с общия принцип за документална обоснованост на счетоводните разходи.
Стойността на еднократните помощи, предоставени от работодателя за сметка на социалните разходи при: раждане на дете, сключване на граждански брак или смърт на член от семейството - общо до 2400 лв. При прилагането на тази разпоредба отново следва да се съблюдава правилото, че въпросните помощи, предоставени от работодателя на наетите лица, включително по договори за управление и контрол, следва да отговарят едновременно на всички условия, а именно:
- да са по конкретен повод: раждане на дете, сключване на граждански брак или смърт на член от семейството;
- да са еднократни, и
- да са предоставени за сметка на социалните разходи.
Конкретният повод, при наличието на който се изплащат коментираните помощи, предполага еднократният им характер, като следва да се поясни, че еднократен не означава веднъж в годината. В тази връзка ще обърнем внимание на въведения от законодателя максимален размер на помощта (2400 лв.), в рамките на който същата се изключва от облагаемия доход по трудово правоотношение. Следва да се поясни, че въведеният лимит може да се прилага поотделно за всяка календарна година. Това е така, защото по смисъла на чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ облагаемият доход е годишна величина, а облагаемият доход от трудови правоотношения също не прави изключение.
Социалните придобивки, които не са предоставени в натура и не попадат в обхвата на изброените по-горе доходи, посочени в разпоредбата на чл. 24, ал. 2 ЗДДФЛ, представляват облагаем доход за физическите лица (работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол). Те се включват в облагаемия доход от трудови правоотношения и подлежат на съвкупно облагане, заедно с трудовото възнаграждение и всички други плащания от работодателя или за сметка на работодателя, по реда, предвиден в данъчния закон за този вид доходи.
